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独立审计的百年发展

（作者:___________单位:___________邮编:___________）

1721年英国的查尔斯。斯内尔的第一份独立审计报告产生，

很多人以此作为世界独立审计史的开始。但有必要说明，独立审计活

动事实上在此前就早已产生。1845年英国《公司法》规定公司的账

目应当由独立的会计师进行审计，成为独立审计作为正式制度产生的

标志。这期间，伴随世界经济的沧桑变化，独立审计也呈现出缤纷的

色彩，特别是20世纪以来资本主义高度发展的一百年，独立审计制

度得到了飞速发展。

一、审计主体——独立审计师和审计机构的变化

1、个人作为会计专家执业持续了近一个半世纪。19世纪中

叶以前，民间审计师主要从事会计业务，如帮助委托人建账、结账、

转账和记账，检查修正有争议的账务，办理破产清算、信托、保险等

业务，从事审计只是副业，公司审计由公司董事以外的监事专办。“到

了19世纪70年代以后，民间审计师方才发挥其固有的职能，审查会

计记录，编制审计报告”，而代理记账业务一直沿袭下来，会计师的

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名称也沿用了200多年，也难怪有人常常将注册会计师与公司内部记

账会计师混为一谈。民间审计，也被称为“私人审计”，最初是不被

人接受的。直到19世纪“新的股份公司法案诞生，股份公司制度找

到了繁荣发展的发端”，从而使股份公司的“外部监督”独立审计加

速诞生，也正是在这个时候，独立审计师才走出了个人执业的圈子。

2、合伙的组织形式应独立审计本源职能的确立而产生。由

于股份公司的诞生、发展和迅速壮大，企业规模不断扩大，甚至跨国

发展，组织结构日益复杂，个人执业无法独立承担审计工作，职能和

责任的增加，也使之认识到必须寻求风险、质量控制的途径和机制。

在职业会计师由个人执业向合伙执业的转变中，源于会计师的内在动

力和社会公众的外在要求，个人执业的专业精神和无限责任保留了下

来。合伙组织的无限责任最初并非法律规定，而是职业会计师的自我

定位、执业胜任能力要求和独立性约束。客观上，无限责任遏止了早

期会计师日益泛滥的局面，强调执业胜任与承担责任，也为独立性提

供了更大的约束力；合伙责任的连带关系，保证了合伙人之间相互监

督、相互负责的内在动力，同时也提升了职业能力、地位和形象，使

社会公众对股份公司“外部控制”的要求从形式上和实质上都得到一

定的满足。

3、20世纪80年代末有限责任合伙形式出现。20世纪70年

代，会计师事务所遇到大危机以来最大的一次诉讼浪潮，当时流行的

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消费主义理念倾向于竭力保护购买人、存款人、贷款人和投资人。在

很多诉讼案件中，审计师对第三方负责不是因为过失，而只是因为未

发现财务上的瑕疵，因此很多投资人、金融机构、政府部门、甚至没

有依赖关系的第三人也进入诉讼、索赔的大军，“非过错原则”诉讼、

集团诉讼、第三人范围无限扩大的诉讼，使注册会计师深陷到“深口

袋”当中。典型的是美国储贷协会倒闭案件，上百个不知情的合伙人

为这宗巨额赔偿承担了连带责任。有统计表明，1985年到1992年期

间，美国的责任保险以平均300％的速度增长，大型事务所则达到

1000％，由事务所承担的免赔额提高了6倍，且提供责任保险的公司

从15家减少到4家，40％的事务所因过高的成本而不买保险。这种

情况下，一些大型会计师事务所一浪高过一浪地提出改革无限责任合

伙的强烈要求。1989年英国《公司法》第一次通过审计师可以组建

有限责任公司。有限责任合伙公司（LLPs），取股份公司有限的所有

优势，同时保留合伙的形式和税收上的优惠。为此五大会计公司将风

险最大的上市公司审计业务并入单独设立的有限责任公司。但统计表

明，英国6000多家事务所中，只有约100家实施了公司制改革。根

本原因是：有限责任使得原有的“合伙文化”泯灭，客户也认为有限

责任的信誉不如从前，另外关于有限责任须公开账务、调高个人税收、

合伙人入伙、退伙、股份转让等烦累，使得合伙人并不热衷于有限责

任公司。也就是说，至少审计师还认为，会计师职业是由个人执业胜

任能力的“智合”构成的，而不是“资合”。