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2016年度企业会计准则修订概览

2016年，财政部会计司陆续开展了收入确认准则、金融工具相关准则、政府补

助准则及持有待售的非流动资产、处置组和终止经营准则的修订和制定工作，并

陆续发布了公开征求意见稿。截至2016年11月，各项新修订或制定准则尚未发

布正式稿，以下为各准则征求意见稿主要内容概述。

 一、金融工具相关准则修订征求意见稿

 2016年8月，财政部先后发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和

计量（修订）（征求意见稿）》《企业会计准则第23号——金融资产转移（修订）

（征求意见稿）》《企业会计准则第24号——套期会计（修订）（征求意见稿）》

《企业会计准则第37号——金融工具列报（修订）（征求意见稿）》。

 新修订的准则，将与国际会计准则理事会的《国际财务报告准则第9号——金

融工具》全面趋同（2014年7月发布，2018年生效）。新金融工具准则以原则导

向为基础，引入了一套更具逻辑的分类和计量方法，一套具有前瞻性的“预期损

失”减值模型，以及一套发生了实质性变革的套期会计。

 （一）一套更具逻辑的分类和计量方法

 现行《企业会计准则第22号》将金融资产分类为以公允价值计量模式且其变

动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项及可供出售金融

资产四类，并为每一类金融资产设定了复杂的分类规则。这些分类规则实质上并

未形成统一的理论基础，不利于实务的准确应用。此次修订征求意见稿，以企业

管理金融资产的“业务模式”和金融资产的“合同现金流量特征”为基本分类基

础，将金融资产分为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入

其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产三

类。这简化了金融资产的分类，并提供了一套更具逻辑的分类原则，有助于财务

报表使用者理解和使用金融资产的财务报告。

 与分类相对应，修订征求意见稿将金融资产划分为两个主要的计量类别：摊余

成本计量和公允价值计量，通常被称为“混合计量法”。

 国际会计准则理事会曾考虑对所有金融资产均采用公允价值计量（通常称为

“完全公允价值计量法”）。但是，各方反馈意见认为，对于某些特定的金融资产，

特别是仅存在基本贷款特征的金融资产，以摊余成本计量较公允价值计量更能提

供相关和有用的信息。

 最终，新金融工具准则采用了“混合计量法”。两种计量方法为财务报表使用

者提供了特定情况下特定类型金融资产的有用信息。同时，修订征求意见稿保留

了选择采用公允价值计量金融资产的权利（公允价值选择权），并改进了相关适

用条件。

 对于金融负债，修订征求意见稿将其分类为三类：以摊余成本计量的金融负债，

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，以及金融资产转移不符合终

止确认条件或者使用继续涉入法进行会计处理所形成的金融负债。金融负债的基

本计量方法也是摊余成本和公允价值，其中，摊余成本对于很多金融负债是最恰

当的计量属性。金融负债也保留了现行准则的公允价值选择权及其条件。同时明

确，如果企业选择将金融负债分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益，则

由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动金额，应当计入其他

综合收益。

 现行金融工具准则仅允许持有至到期投资和可供出售金融资产之间有条件的重

分类，并禁止以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产与其他金融资产之

间的重分类，多年来被各方质疑，认为与企业如何管理其金融资产的业务模式不

相符。鉴于此，修订征求意见稿放宽了金融资产重分类的规定。它明确，企业在

改变其管理金融资产的业务模式时，应当按规定对所有受影响的相关金融资产进

行重分类。但是，根据实务应用情况，仍然禁止企业对所有金融负债进行重分类。

 （二）一套具有前瞻性的“预期损失”减值模型

 在金融危机期间，贷款和其他金融工具的信用损失被延迟确认，这被认为是现

行准则的一项缺陷。现行金融工具准则在对信用损失进行计量时，可能仅考虑那

些由过去事项和现时状况产生的损失，也就是说，当企业对金融资产计提减值准

备时，相关损失实际已经发生（这种方法被称为“已发生损失法”）。

 新修订的金融工具准则扩大了在确定其预期信用损失时需要考虑的信息范围，

这些信息包括历史的、当前的和预期的信息。《企业会计准则第22号》修订征求

意见稿的减值模式是一套具有前瞻性的模型，被称为“预期损失法”。

 在“预期损失法”下，对于购入或源生的未发生信用减值的金融资产，企业应

当判断金融工具的违约风险自初始确认以来是否显著增加。如果已显著增