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借款费用的实质及核算方法

每一个企业在其存续期间都难免发生借款，因借款而发生的利息及其他费用的核

算也就自然成了企业会计核算中的一项重要内容。国际会计准则和中国的会计准

则，都对于借款费用如何核算做了专门的规定，但是，笔者认为目前的规定的核

算方法有着不完善之处，仅在此做个探讨。

 一、定义：

 借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。

 借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发

生的汇兑差额等。

 二、国内会计准则和国际会计准则对借款费用处理的规定：

 1.我国会计准则对借款费用的处理

 我国的《企业会计准则第17号-借款费用》规定，“企业发生的借款费用，可

直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相

关资产成本;其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期

损益。”同时又规定：“符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购

建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产

和存货等资产”。

 2.国际上对借款费用的处理:

 《国际会计准则第23号--借款费用》规定了借款费用的基准处理方法：“借

款费用应于它们发生的当期确认为费用。在基准处理方法下，借款费用应在发生

的当期确认为费用，而不管借款是如何运用的。”同时，国际会计准则也规定了

借款费用所允许的备选处理方法：“借款费用应在发生的当场确认为费用”除非

“直接归属于相关资产的购置、建造或生产的借款费用，应作为该项资产成本的

一部分予以资本化。”

 三、所有的借款费用都应当在发生的当期确认为费用。

 分析国内外对借款费用处理的规定，都规定把借款费用在发生的当期确认为费

用为主，同时，又规定了符合某些条件的费用可以资本化。如此规定，有着原则

性，但又不失其灵活性，确实一直以来为大家所认可。

 但是，笔者认为借款费用无论符合了什么条件予以资本化，都不符合借款费用

的本质，也不符合如实反应企业信息的要求。现分析如下：

 1.借款费用本质上属于与使用借款的时间有关的期间费用。

 借款费用主要是由于在某段时间使用了别人的款项而支付的费用，与使用该借

款的时间有直接的关系。借款人在某段时间占用了别人的资金，就应为该段时间

的占用而支付费用,与时间段有关，为此借款费用应确认为当期费用，不应当资

本化而在以后期间支出。

 2.借款费用,不是购建或者生产资产的直接或是必需的成本。

 企业的存在，首先需要有相应的资金做基础，并不一定必须产生借款费用。从

这个意义上讲，企业购建资产或者生产产品并非一定需要借款的，也就是说借款

费用并不是构成资产所必须的费用。事实上，大多数企业为了扩大经营，其自有

资金都会短缺，都会有或多或少的借款，但这并不能否定借款费用是非必需的性

质。

 由于借款费用是企业经营非必需的，可以认为也是购建资产或者生产产品非必

需的。不同企业的借款数量与利率等不一定相同，使得借款费用不同，这就会产

生这样的现象：购建或者生产同样的产品，有的企业有借款，而有的企业没有借

款，或是借款的数量不同，由此发生的借款费用也不同。若把借款费用资本化，

显然会由于借款费用的不同而导致资产或产品的成本不同，使不同的资产或产品

的成本不具有可比性，使报表使用者产生错觉。

 3.借款费用资本化的归结容易受主观因素的影响。

 借款资金进入企业，虽然来源上与自有资金有区别，但是对企业来说，或是对

资金本身来说，在使用价值上与自有资金一样，并没有本质的区别。

 要确认借款和相关资产之间的直接关系，以及要确定哪些是可避免的借款可能

会比较困难。例如，当企业的融资活动集中调配时，就会发生此困难。当集团使

用一系列债务工具以不同利率借入资金，同时根据不同的基础将这些资金借给集

团内其他资本化的企业时，也会产生困难。其他复杂性来源于集团在高通货膨胀

经济条件下经营，使用外币借款或与外币有关的借款，由于汇率的变动产生的借

款费用的分摊。因此，确定直接归属于相关资产购建或者生产的借款费用金额是

困难的，即使按照规定能够计算出金额，也会受各种主观判断的影响。

 比如，企业需要自行建造某一固定资产，实际操作可以有两种方法，一种方法

是：用企业的现有的资金投入建造该固定资产，建造完成以后，借入款项补充由

于购建该固定资产所造成的流动资金的不足;另外一种方法，是先借入“专用借

款”，然后再开始购建该固定资产。按照我国现在的会计准则,“借款费用同时满

足下列条件的，才能开始资本化：(一)资产支出已经发生，资产支出包括为购建

或者生产符