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固定资产折旧税会差异案例解析

由于现行税法对固定资产分类规定了最低折旧年限，而财务会计制度对此没有具

体规定，因此，税会差异在所难免。在税收征管实务中，如何处理此类税会差异？

本文通过两个案例加以解析。

 案例一

 宏利公司2011年12月购置价值15万元的电脑等电子设备并开始使用，2012

年1月开始以直线法计提折旧，预计残值6000元，会计折旧年限定为2年，

2012年~2013年已提折旧144000元；而按照税法规定，电子设备的折旧年限最

低为3年，2012年~2013年允许税前扣除折旧共96000元，每年产生的24000元

税会折旧差额相应调增应纳税所得额共48000元。

 宏利公司会计折旧年限为2年，税收折旧年限3年，会计确定的折旧年限短于

税法规定的最低年限，那么该公司应当在会计确定的折旧年限内，每年就会计折

旧大于税法允许扣除的折旧的差额调增应纳税所得额。该部分调增的差额该如何

处理呢？

 解析：

 29号公告规定，企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年

限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部

分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已

提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额

扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。

 按照企业会计准则规定，由于其2012年和2013年已经提足该项固定资产的会

计应计折旧额（指已经提足该项固定资产的应计折旧额）144000元，不论能否

继续使用，均不再计提折旧。虽然在剩余的税收折旧年限（1年）已没有会计折

旧，但按照税法企业实际发生的与取得应税收入相关的、合理的成本、费用准予

在税前扣除的规定，因其2012年和2013年所提会计折旧已实际进行了会计处理，

并已将该部分税会差异48000元按税法规定进行了纳税调增，因此，应当以继续

计提折旧的方式，将该两年纳税调增的48000元折旧在2014年按税法规定进行

纳税调减。

 案例二

 宏利公司2011年12月以100万元购置商铺一间并开始使用，2012年1月开

始以直线法计提折旧，预计残值5万元，会计折旧年限定为25年，每年可计提

折旧38000元（2012年～2014年已计提114000元）；而按照税法规定，房屋的

折旧年限最低为20年，每年允许税前扣除折旧有47500元，每年产生的税会折

旧差异9500元该怎么处理呢？

 解析：

 对于企业会计折旧年限长于税法最低折旧年限产生的税会差异，其税前扣除规

定与企业实际会计处理之间如何协调，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所

得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号，以下简称

15号公告）规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已

确认的支出，凡没有超过企业所得税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标

准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税

所得额。

 虽说该条已经明确规定，对于会计上确认的支出低于税法允许扣除标准的，视

同会计与税法无差异，按会计年限计算折旧扣除，可按企业实际会计处理确认的

支出，在企业所得税前扣除，但由于该条文用的是授权式的词语可按，由此产生

了既可以按此处理（按企业实际会计处理确认的折旧扣除）与也可以不按此处理

（而按税法允许扣除的标准计提折旧扣除）的选择争议。

 而29号公告规定，企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧

年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。

 由于29号公告在此条款中，将15号公告使用的授权式词语可按改为应按这一

表述义务性规范的词语，排除了纳税人的可选择性，因此，如果企业固定资产会

计折旧年限长于税法规定的最低折旧年限，则应视同会计与税法无差异，除税法

另有规定的外，必须按照会计折旧年限计算折旧扣除，计算其应纳税所得额，而

无需在年度汇算清缴时按税会差异金额进行纳税调减。29号公告所发布的上述

规定适用于2013年度及以后年度企业所得税汇算清缴。

 在案例二中，因该公司固定资产的会计折旧年限长于税法规定的最低折旧年限，

该公司按会计规定每年可计提折旧38000元，按税收规定每年可计提折旧47500

元，虽然该项折旧的税会差异每个年度均为9500元，但将出现两种差异处理方

式：

 在2012年度汇算清缴时，按15号公告的可选择处理规定，该公司即可用视为

税会无差异，仍