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审计非无保留意见的边界分析

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郭江杨斯羽

【摘要】审计意见类型对财务报表预期使用者的经济决策起着非常重要的作用，然而，无论是在理论或实务当中，对审计意见的界定却不是那么清晰，尤其是对非无保留意见的界定更是如此，这就可能会使最终的审计意见失去客观性。本文通过对审计非无保留意见的边界进行分析，以期得出更加客观公正的审计意见的发表依据。

【关键词】审计意见;非无保留意见;边界

一、引言

随着社会主义市场经济建设的不断完善，注册会计师在国民经济当中扮演着越来越重要的监督角色，譬如：每年对上市公司的财务报表的审计，就体现了注册会计师对市场的监督。而审计报告反映了注册会计师的最终工作结果，这中间审计意见又是重中之重，尤其体现在审计意见类型的选择上面。因为审计意见类型的发表，是一个需要注册会计师根据执行审计工作后发现具体问题并利用自身的职业判断做出决策的复杂过程。

相比审计无保留意见和非无保留意见的界定清晰，注册会计师通常不会在无保留意见还是非无保留意见间存在错误界定。非无保留意见三种类型的界定相对而言就更加复杂和容易出错。这是因为，虽然有相关的审计准则提供理论指导，但是由于在具体的审计实务当中情况错综复杂，且十分依赖注册会计师的职业判断。因此对非无保留意见的进行边界分析，十分有必要。

二、审计非无保留意见的边界分析

审计非无保留意见是一种与审计无保留意见相对的审计意见类型。表明注册会计师不能在所有重大方面认同被审计单位编制的财务报表及其附注。非无保留意见分为保留、无法表示和否定这三种意见。它的三种类型界定，在现行审计准则中需要对应具体的事项，具体界定如表1所示。

（一）保留意见与否定意见的边界分析

保留意见判断的依据是在审计范围没有受限的情况下，错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性。否定意见是在审计范围没有受限的情况下，错报单独或汇总起来对财务报表影响重大且具有广泛性。因此判断发表保留意见还是否定意见的关键就是判断单独或汇总起来的错报是否具备广泛影响。下面将通过一些具体的实例来进一步说明：

1.A注会审计甲集团有限公司，发现其存货跌价准备少计提了150万，由于其财务报表整体层次重要性水平为100万，因此该错报是重大的，会影响审计意见类型的发表。但其仅会影响报表当中的存货项目，对报表整体不具备广泛影响，因此出具保留意见。

2.A注会审计乙集团有限公司，发现其费用低估了50万，公司本期的利润为40万，其重要性水平为50万。此时虽然错报金额低于重要性水平，但是会使利润由盈利变为亏损，对财务报表整体具备重大广泛影响，因此会出具否定事件意见。

纵观2017年沪深A股上市公司的审计意见类型，发现2017年并未有会计师事务所对沪深A股上市公司的年度财务报表出具否定意见。可以看出在对沪深A股上市公司审计意见类型的选择当中，并不涉及否定意见。同时研究发现，并不存在因财务报表存在重大且不广泛错报的事项而被发表审计保留意见的上市公司。由此，可以推断出准则当中影响审计意见类型的一种原因是财务报表存在重大错报，但这种情形在实务中并不存在，因此在实务当中也就不会有否定意见的发表。

其在实务当中的具体情况可能是：注册会计师发现上市公司的年度财务报表存在重大且广泛的错报时，一定会先去和管理层沟通，要求管理层消除重大错报，倘若管理层拒绝更正，则会继续与治理层进行沟通。由于否定意见对上市公司的影响很大，若被审计单位被发表了否定意见，则会面临异常艰难的局面。被审计单位绝不希望其公司被出具否定意见，一定会与注册会计师沟通，最终尽量达成一致。因此，一般而言注册会计师不会将否定意见类型作为发表审计意见的首选。

（二）保留意见与无法表示意见的边界分析

通过对保留意见与无法表示意见的界定梳理，我们发现保留意见的判断依据是在审计范围受限的情况下，认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大，却不具广泛性。而无法表示意见审计范围受限的情况下，认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性。

根据对2017年度由于审计范围受限而被发表保留审计意见和无法表示审计意见的公司分析发现，无法表示意见的发表涉及到的事项比保留意见的发表涉及到的事项更多，且其牵扯到的会计科目也更多，说明对财务报表具有重大且更加广泛的影响。下面分别以被发表保留审计意见的农发企业和被发表无法表示意见的ST信通为例进行对比研究分析。

农发企业2017年度被出具保留审计意见，形成意见基础是无法实施与农发企业资产减值估计相关的，注册会计师认为必要的审计程序。因此就无法获取与之相关的且可以为其证明的审计证据。涉及事项是审计范围受限，涉及賬户是资产减值损失。而ST信通当年被出具的是无法表示意见的审计意见，其形成意见基础是无法实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证