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政府会计改革双体系差异辨析下

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林钢

（上接本刊2016年第14期）

四、净资产与预算结余差异辨析

净资产是指财务会计体系资产减去负债后的余额；预算结余是指预算会计体系预算收入减去预算支出后的余额（即期初预算结余与本期预算收支差额之和）。

由于双体系对收入（预算收入）、费用（预算支出）的确认存在差异，因此净资产与预算结余也会产生相应的差异。前述涉及资产、负债项目的差异分析，出发点是政府会计主体会计期间发生的业务，目的是阐述如何进行相应的双体系会计处理；而净资产与预算结余的差异分析，出发点是政府会计主体会计期末双体系的结存数，目的是揭示双体系日常会计处理对会计期末净资产及预算结余的影响，并检验双体系日常会计处理是否正确。

本文以财务会计净资产为基点，调整资产负债表资产、负债项目相关的差异，计算、核对预算会计预算结余。

（一）不需要调整的项目

1.其他应收款项目。根据前述分析，其他应收款余额一部分不涉及资金耗费，如支付、收回包装物押金等，财务会计与预算会计均未确认费用和预算支出，不存在差异；另一部分虽然涉及收入或费用的确认，如应收赔款或无法收回的包装物押金等，但预算会计同步确认预算收入或预算支出，也不存在差异。因此，其他应收款项目不需要进行调整。

2.债券投资项目。根据前述分析，短期债券投资和长期债券投资初始成本的双体系会计处理不存在差异，不需要进行调整。长期债券投资应收利息的调整后文述及。

3.其他应付款项目。根据前述分析，其他应付款余额一部分不涉及资金耗费，如收取的包装物押金等，财务会计与预算会计均未确认收入和预算收入，不存在差异；另一部分虽然涉及收入或费用的确认，如应付赔款或没收的包装物押金等，但预算会计同步确认预算支出或预算收入，也不存在差异。因此，其他应付款项目也不需要进行调整。

4.应缴国库款与应缴财政专户款项目。根据前述分析，应缴国库款与应缴财政专户款的双体系会计处理不存在差异，不需要进行调整。

5.应交增值税项目。根据前述分析，应交增值税属于价外税，双体系会计处理不存在差异，不需要进行调整。

6.银行借款项目。根据前述分析，银行借款的双体系会计处理不存在差异，不需要进行调整。

（二）需要调整的项目

1.财务会计确认收入，预算会计未确认预算收入的项目。应收票据、应收账款、应收利息（含长期债券投资应收利息）、应收股利项目对应的收入、应交未交增值税以及计提的坏账准备。上述项目确认的收入扣除计提坏账准备后的净收入计入净资产，而预算会计由于未收到现金未确认预算收入，需要进行调整。其中的应收未收增值税，不涉及收入，即未计入净资产，不需要进行调整。因此，应在净资产的基础上，调减应收票据和应收账款净额与应收未收增值税的差额，计算预算结余。

2.预算会计确认预算收入，财务会计未确认收入的项目。预收账款项目对应的是货币资金，预算会计确认预算收入，而财务会计未确认收入，需要进行调整。因此，应在净资产基础上，调增预收账款，计算预算结余。

3.财务会计确认费用，预算会计未确认预算支出的项目。应付职工薪酬、预提费用、预计负债、费用化的应付利息、应交其他税费项目对应的是费用，而预算会计未确认预算支出。因此，应在净资产基础上，调增应付职工薪酬、预提费用、预计负债、费用化的应付利息、应交其他税费，计算预算结余。

4.预算会计确认预算支出，财务会计未确认费用的项目。预付账款、存货、固定资产、在建工程、无形资产、长期股权投资、待摊费用、长期待摊费用项目，对应的是净资产、应付票据、应付账款、长期应付款。其中，对应于净资产部分，预算会计已经确认预算支出，需要进行调整；对应于应付票据、应付账款、资本化的应付利息和长期应付款部分，未计入净资产，预算会计也未确认预算支出，不需要进行调整；但是应付票据、应付账款中包含的应付未付增值税，不涉及支出，在调整应付票据、应付账款时，应将应付未付增值税扣除。因此，应在净资产基础上，调减存货、固定资产、在建工程、无形资产、长期股权投资、待摊费用、长期待摊费用与应付票据和应付账款（扣除应付未付增值税）、资本化的应付利息、长期应付款的差额，计算预算结余。

根据以上分析，将净资产与预算结余的差异调整列示如表18。

（三）预算结余的构成

预算结余的构成（对应的预算资产项目）应包括以下内容。

1.货币资金。政府会计主体期末的货币资金，大多计入预算结余，是构成预算结余的主要内容。然而，货币资金还包括银行借款、其他应付款、应缴国库款、应缴财政专户款和应交未交增值税等，需要予以扣除（后面述及）。

2.财政应返还额度或零余额账户用款额度。政府会计主体年末结转的财政应返还额度（非年末为零余额账户用款额度）属于财政资金结余，计入预算结余，也是构成预算结余的主要