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政府会计改革双体系差异辨析（中）

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林钢

三、负债项目涉及收入、费用和预算收入、预算支出确认的差异辨析

（一）涉及借款项目的差异辨析

借款是指政府会计主体向银行借入的款项，包括短期借款和长期借款。

1.借入与偿还款项。政府会计主体借入款项，按照现行事业单位会计制度规定，应确认为一项负债；而只有现行财政总预算会计制度规定，确认为债务收入。政府会计改革之后，财务会计仍将借入款项确认为负债，而预算会计如何确认则有不同观点。一种观点认为，既然建立财务会计与预算会计双体系，分别执行不同职能，则预算会计应遵循可比性原则，总预算会计将其确认为债务收入，政府会计主体也应确认为债务收入。这种做法的好处是能够保持预算会计上下口径的一致，且在政府会计主体以借款支付款项确认预算支出时，不会导致预算结余出现赤字；其不足之处是借款、还款分别确认预算收入和预算支出，将导致预算资金虚收虚支，无法客观反映预算资金的耗费。另一种观点认为，政府会计主体与总预算会计有所不同，没有发债的权力，因此借入款项不应确认预算收入，保持与现行事业单位会计制度的一致性。这种做法的好处是能够客观反映预算资金的收支；其不足之处是可能导致预算结余出现赤字，不符合预算法的规定。笔者建议，政府会计改革应采用第二种做法，避免预算资金虚收虚支，客观反映预算资金的赤字，有利于各级政府加强对所属事业单位的监管。采用第二种方法，双体系不存在差异。

2.借款利息支出。政府会计主体支付借款利息，财务会计根据具体情况，将符合资本化条件的利息支出予以资本化，计入相关资产成本；将不符合资本化条件的利息支出予以费用化，计入当期费用。预算会计则根据收付实现制原则，将实际支付的借款利息确认为预算支出。一般来说，政府会计主体确认应付利息的期间与实际支付利息的期间相同，因此，“应付利息”科目一般没有余额。在这种情况下，财务会计确认资本化利息支出与预算会计存在差异；而财务会计确认费用化利息支出与预算会计相同，不存在差异。

根据以上分析，将涉及银行借款项目的双体系差异汇总如表9。

（二）涉及应付票据、应付账款项目的差异辨析

应付票据和应付账款，是指政府会计主体购买商品、工程建设或接受服务应付的款项等。

1.购买商品或工程建设。政府会计主体购买商品或工程建设应付的款项，财务会计在确认负债的同时，确认相应的资产；由于未发生现金支出，预算会计不需要确认预算支出。双体系不存在差异。

2.接受服务。政府会计主体接受服务应付的款项，财务会计在确认负债的同时，一般确认为一项费用；由于未发生现金支出，预算会计不需要确认预算支出。双体系存在差异。

3.支付应付款项。政府会计主体支付款项，财务会计确认为负债减少；预算会计按照收付实现制原则，确认为预算支出。双体系存在差异。需要说明的是，支付款项也存在如何划分支付的价款和增值税问题。笔者建议，按照可比性原则，应采用与应收款项相同的会计处理方法，即假定先支付增值税，然后再支付其余价款。应付款项也应分别设置“应付增值税”和“应付价款”二级科目。

根据以上分析，将涉及应付票据、应付账款项目的双体系差异汇总如表10。

（三）涉及预收账款项目的差异辨析

预收账款是指政府会计主体因销货、提供服务预收的款项。

1.收到款项。政府会计主体因销货、提供服务而预收的款项，财务会计按照权责发生制原则，确认为一项负债；预算会计则按照收付实现制原则，在收到款项时确认为预算收入。双体系存在差异。

2.确认收入。政府会计主体销货、提供服务，满足收入确认条件时，应确认收入；而预算会计则不需要确认预算收入。双体系存在差异。

根据以上分析，将涉及预收账款项目的双体系差异汇总如表11。

（四）涉及应付职工薪酬项目的差异辨析

应付职工薪酬是指政府会计主体应付给职工的各种款项，包括应付职工个人的工资薪酬，也包括应付的各种社会保险费和住房公积金。

1.确认应付职工薪酬。政府会计主体发放职工薪酬，财务会计按照权责发生制原则，根据职工的工作性质，分别予以费用化和资本化；预算会计按照收付实现制原则，由于没有支付现金，不需要确认预算支出。确认费用化的职工薪酬，双体系存在差异；确认资本化的职工薪酬，双体系不存在差异。

2.支付职工薪酬。政府会计主体支付职工薪酬，财务会计确认为负债的减少；预算会计则根据收付实现制原则，确认预算支出。双体系存在差异。

根据以上分析，将涉及应付职工薪酬项目的双体系差异汇总如表12。

（五）涉及应缴税费、应缴国库款和应缴财政专户款项目的差异辨析

1.应缴增值税。增值税属于价外税，不论财务会计还是预算会计，收取的增值税销项税额均不确认收入（预算收入），支付的进项税额也不确认费用（预算支出）。发生的进项税额转出，财务会计一般计入相关费用；