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从会计信息充分披露看财务报表附注的重要性

财务报表作为一种国际通用的商业语言，在经济发展中显示出愈

益重要的作用，但就财务报表本身来说，其格式的固定性和以数字反

映为主的特点，决定它所表述的会计信息有一定的局限性。随着投资

主体的日益多元化和人们对会计信息充分披露的客观要求，文字辅以

数字表达的财务报表附注将会起到越来越重要的作用。

一、会计信息充分披露的原则要求为客户提供更加有效的信息

在1994年美国注册会计师协会财务报告特别委员会完成的综合报

告——《改进企业报告－着眼于未来》（陈毓圭译，1997）一书中，

强调为客户提供更为全面、完整的有效会计信息，这相对于以往美国

会计准则委员会强调会计报告为使用者提供决策有用信息大大前进了

一步。所谓有效信息，是指有助于决策的信息，而不管其成本相对收

益是否过高，有效信息应当是可靠的，不带偏见的，不加粉饰的。通

过有效信息，决策人员可以更好地评价一个企业的发展前景。

“充分披露”作为财务报表的一个重要原则，近年来往往在“可

靠性”与“相关性”方面发生冲突，致使一些国家（如美、英等国）

提出对现行财务报告的批评，“企业报告没有能够象人们期望的那样

提供有价值的信息，会计信息严重地不完整，会计信息缺乏相关性，

现行企业财务报告只关注过去而不重视未来”；“现行的资产负债表

和利润表是从19世纪产业经济时代的企业报告演变而来的，它无法满

足20世纪未期市场经济发展的新情况和新要求”等。针对这些批评，

美国会计界开始面向客户，对会计信息的生成渠道和报告方式等具体

问题展开了研究和探讨，其中尤以美国注册会计师协会财务报告特别

委员会为代表。根据这一委员会的研究，今后企业报告模式将出现这

样几个变化：

1.从原来着重于财务信息，扩展到财务信息与非财务信息（如市

场占有率、质量水平、客户满意程度、员工情况、革新情况等）的有

机结合，从原来着重于最终经营成果，扩展到企业的背景信息和前瞻

性信息，而且新增加的信息类型在企业报告中占有很大比重，同时，

财务会计与管理会计开始融合。

2.对财务报告结构进行了重大调整，重点是划分核心业务和非核

心业务，目的是为了更清楚地说明企业的发展趋势、机会和风险，提

高会计信息的相关性。

3.揭示企业报告的不确定性。

上述报告的新变化，必将有助于满足财务报表使用者对会计信息

的充分要求，但也应当看到，由于过多的考虑“相关性”这一会计信

息质量特征的要求，有可能会损害其“可靠性”特征。因此，需要对

其加以限制，这些限制性条件主要有：（1）企业报告不应当提供超出

管理部门专业能力的信息，或者对于管理部门来说并不是最佳来源的

信息；（2）不应当要求管理部门提供严重损害企业竞争地位的信息；

（3）不应当要求管理部门提供预测信息（当然，自愿提供另当别论）；

（4）除了财务报表外，管理部门不需要提供其他并不掌握的信息；

（5）企业报告中的某些要素，只有在用户和管理部门一致同意的情况

下才予以提供；（6）只有在企业不至于遭到指控的前提下，才应当提

供前瞻性信息等。这些限制性条件表明，为满足客户对有效信息充分

披露的要求，企业必须改进财务报告模式。然而，由于受会计“相关

性”与“可靠性”质量特征以及财务报表重要性等具体原则的约束，

目前尚难以将用户所需的有效信息恰到好处地纳入到财务报表原有的

结构中去，为了圆满解决需求信息与提供信息间的矛盾，满足会计信

息充分披露原则的要求，最可能及最便利方式，就是通过财务报表附

注（西方财务会计中的财务报表附注相当于我国财务报表附注加上财

务情况说明书的内容）来反映，揭示客户对会计信息的需求。这恰好

从一个侧面证明，财务报表附注的重要性正在财务报表体系中得到增

强与提高。

为了便于人们对未来财务报告模式的认识，以及对财务报表附注

地位的深刻把握，本文将陈毓圭博士翻译的“企业报告模型的结构”

一表摘录如下(陈毓圭,1997)：

企业报告模型的结构

Ⅰ、财务数据和非财务数据

（A）财务报表及相关信息

（B）管理部门用于管理企业的高层次经营数据和业绩指标

Ⅱ、管理部门对财务和非财务数据的分析

（A）有关财务、经营、业绩的数据变化的原因，关键趋势的特征

及其对过去的影响

Ⅲ、前瞻性信息

（A）机会和风险，包括关键趋势所引起的机会和风险

（B）管理部门的计划，