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首次披露关键审计事项审计报告特征及应对

作者：蒋芸芸

来源：《现代企业》2019年第07期

为增加审计报告信息含量，改变传统“合格/不合格”模式化的审计报告，帮助报告使用者

理解审计意见背后公司存在的重大错报风险和审计应对措施，国内外审计准则制定机构对审计

报告进行了具有革命性的变革，本次改革的核心就是要求在审计报告中增加关键审计事项段。

关键审计事项（keyauditmatters）是指根据注册会计师职业判断确定的，在本期财务报表审计

中最重要的事项。本文针对我国2017年首次披露关键审计事项审计报告特征进行研究，以期

对新审计报告准则的顺利实施提供参考。

一、关键审计事项审计报告披露总体情况

本文对截止至2017年4月30日，沪深证券交易所上市公司披露的审计报告进行了分析。

发现共有98家上市公司执行了新审计报告准则，其中有94家为A+H股上市公司，即为强制

执行的范围。另外，还有4家上市公司[自愿提前执行新审计报告准则的四家公司为江铃汽车

（000550）、浦发银行（600000）、中新药业（600329）和伊泰B股（900948）。自愿提前执

行了新审计报告准则。在98份审计报告中，除1家A+H股上市公司被出具无法表示意见审计

报告，按照我国审计准则规定不需要披露关键审计事项，其余97份审计报告以244个子标题

披露了252项关键审计事项，平均每份审计报告披露2.6项关键审计事项。

二、关键审计事项披露内容特征

资产减值1.。在披露的关键审计事项中，资产减值最受关注，共计124项，占比49%。其

中，非流动资产减值61项（固定资产与在建工程减值准备28项，商誉减值准备22项，无形

资产减值准备10项，长期应收款减值1项）;金融资产减值49项（应收款项坏账准20项，贷

款、融出资金减值准备16项，可供出售金融资产、股权投资等减值准备13项）;存货减值准

备14项。

资产减值在几乎一半的审计报告中被提及，其主要原因是：首先，资产减值的确认、计量

通常涉及较为复杂的管理层判断。例如，金融资产、商誉和无形资产的估值较为复杂，可能需

要涉及到一系列关键假设、使用企业自行开发的估值模型、输入管理层判断数值进行估价。其

次，资产减值也是公司操控利润的重要手段，存在较高的审计风险。例如应收账款与存货的减

值准备，按照会计准则的要求，符合条件的减值准备可以转回，这也为公司在不同年度之间调

节利润提供了潜在可能。为了控制审计风险，注册会计师通常会重点审查坏账准备、存货减值

的计提与转回业务，并向报告使用者进行披露;第三，资产减值涉及的金额较大，对当期财务

报表存在重要影响。例如，固定资产与在建工程通常是企业资产的重要组成部分，如果对其需

要计提减值准备，则可能对财务报表产生重大影响。

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收入确认。收入是财务报表的重要组成部分，对利润具有直接影响，一直以来都是审计2.

重点关注的事项。在披露的关键审计事项中，关于收入确认的有34项，占比13%。其中，整

体收入的确认14项，建造合同收入的确认10项，租赁、常旅客奖励积分、政府补助与补偿款

收入各2项，其他具体收入业务4项。

随着经济的高速发展，新的商业模式不断出现，收入的确认也越来越复杂，尤其体现在企

业特殊业务和建造合同收入的确认方面。例如在信用中和会计师事务所对四川成渝高速公路股

份有限公司（601107）的审计中认为建造合同收入是该公司营业收入的重要来源之一，建造合

同完工百分比法涉及到管理层的重要判断和估计，同时如果合同金额或实际情况有所变化，那

么都会与管理层的原始估计产生差异。因此，将建造合同收入确认列为关键审计事项。

合并3.报表事项。合并报表相关事项也受到注册会计师的广泛关注，在关键审计事项中出

现23次，占比9%。其中，结构化主体的合并问题被提及的频率最高，共计17次。另外，还

有合并范围4项和其他合并事项2项。结构化主体合并中管理层需对是否通过控制结构化主

体，并以此来确认其是否应纳入合并财务报表范围做出重大判断。例如在普华永道中天会计师

事务所对中信证券的审计（600030）中，因是否存在控制涉及管理层的重大判断，以及结构化

主体的金额而将该事项确定