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第四节实质性程序
一、实质性程序的含义和要求
（一）实质性程序的含义
实质性程序是指用于发现认定层次重大错报的审计程序。实质性程序包括下列两类程
序：
1.对各类、账户余额和披露的细节测试；
2.实质性分析程序。
（二）实质性程序的要求
师实施的实质性程序应当包括下列与财务报表编制完成阶段相关的审计程序：
1.将财务报表与其所依据的记录进行核对或调节。
2.检查财务报表编制过程中做出的重大分录和其他调整师对分录和
其他调整检查的性质和范围，取决于被审计单位财务报告过程的性质和复杂程度以及由
此产生的重大错报风险。
由于师对重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报
风险，并且由于控制存在固有局限性，无论评估的重大错报风险结果如何，师
都应当针对所有重大类别的、账户余额和披露实施实质性程序。
【例题·单选题】对于重大余额，关于实质性程序与评估的认定层次重大错报风险之间
的关系，下列说法中，正确的是（）。
A.如果评估的认定层次重大错报风险较高，师应当实施细节测试
B.无论评估的重大错报风险结果如何师实施的实质性程序均应当包括细节测
试
C.无论评估的重大错报风险结果如何，师都应当实施实质性程序
D.无论评估的重大错报风险结果如何师实施的实质性程序均应当包括函证程
序
【答案】C
【解析】选项A、B不正确，因为本题题干讨论的是“实质性程序与评估的认定层次重大
错报风险之间的关系”。选项D不正确，对于重大余额的实质性程序不一定采用函证程序。
选项C正确，无论师评估的重大错报风险结果如何，均应当对所有重大的各类、
账户余额和披露设计和实施实质性程序。
（三）针对特别风险实施的实质性程序需要考虑的因素
针对特别风险实施的实质性程序需要考虑的因素
1.如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险师应当专门针对该风险
实施实质性程序。
2.如果针对特别风险实施的程序仅为实施实质性程序，师应当使用细节测试，
或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计。
3.为应对特别风险需要获取具有高度相关性和可靠性的审计，仅实施实质性分析程
序不足以获取有关特别风险的充分、适当的审计。
【知识点拓展】
（1）“预期控制运行有效”说明的是师通过了解被审计单位针对某认定设计了
相关控制，这些控制正在运行，而且已经设计和正在运行的控制能够防止、发现并纠正
某认定的重大错报。（P146）
【例题·单选题】下列有关针对重大账户余额实施审计程序的说法中，正确的是（）。
（2013年）
A．师应当实施实质性程序
B．师应当实施细节测试
C．师应当实施控制测试
D．师应当实施控制测试和实质性程序
【答案】A
【解析】选项A正确，因为无论评估的重大
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