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基于博弈理论的审计职业模型摘要:由于信息的不对称,单纯的市场机制不能自动带来高质量的审计,这就需要健全的制度安排。加强诚信建设,完善民事赔偿制度,进行监管的改革将是提高审计质量的必由之路。财务欺诈是困扰当今世界各国经济发展的一个重要问题。对于上市公司来说,财务欺诈之所以能够产生,首先是上市公司具有欺诈的动机;然而,上市公司之所以能够进行欺诈,还依赖于注册会计师能否执行高质量的审计(郭道扬,吴联生,2003)。也就是说,只要注册会计师执行高质量的审计,就可以在很大程度上制止财务欺诈。但以下基于博弈理论的审计职业模型表明:自发的市场行为,并不能诱发高质量的审计。这就需要健全而合理的制度安排来保证审计质量。一、基于博弈理论的审计职业模型审计是对管理当局自我认定、自我计量、自我编制的受托责任报告,按照公认审计准则和审计程序的要求进行的重认定,重评定,重判定(王光远,1996)。那么,只有高质量的审计才能增加财务报告的可信度,从而增加公司的经济价值。假定社会更愿意为增加价值的活动支付报酬,且审计是高质量的,那么所有注册会计师都会拥有良好的声誉和更高的审计费收入。然而,单个注册会计师总是面临两种有利可图的诱惑:一是省略审计程序,以减少审计成本,使自己获得额外的利润,或者在与其他审计师竞价时采取低价策略;二是允许企业管理层违反会计核算与披露规则,以争取新客户或维持现有客户(购买审计意见)。当其他注册会计师都遵守规则并提供高质量的审计时,采取这些策略会获取极高的回报。极端的结果可能是,不遵守规则的注册会计师运用其竞争优势反而将审计质量高的会计师排挤出市场。但是,当过多的注册会计师都提供低质量的审计时,两难处境就会出现。由于审计平均质量下降,公众对财务报表失去信心。即使较小比例的低质量审计,也足以使审计市场出现“劣币驱逐良币”的效应。因为好的会计公司会离开审计市场或者被迫降低其审计质量。在低质量审计环境中,由于存在逆向激励因素,即使过去提供高质量审计而享有盛誉的会计公司,也不会被人相信能够继续保持高质量。由于审计质量下降,对被审计财务报告的需求也会随之下降。注册会计师信誉下降和被审计财务报表质量的降低,将导致审计费收入的减少。注册会计师都从自身利益出发,导致整个职业团体利益的次优结果就构成了博弈论中的“囚徒困境”。可见,单纯的市场行为并不能带来高质量的审计,这就需要职业团体的自律行为,即审计职业内各成员相互承诺遵守规则(这种规则如职业准入制度,会计审计准则等)。但是由于监督需要成本,而且监督所带来的收益并非是监督者个人的,所以每个注册会计师都希望由其他注册会计师承担执行成本,而获得职业声誉提高带给每一个审计人员的利益,这便是“搭便车”效应。二、规范审计质量的制度安排分析由上述的审计职业模型可以看出,为了克服自然的市场动机,注册会计师需要一个强有力的制度网络。在新制度经济学中,制度的功能被认为是抑制可能出现的机会主义和乖僻的个人行为,从而增进秩序,秩序鼓励着信赖和信任,并减少合作的成本。制度由非正式规则、正式规则和执行机制三部分组成:非正式规则是人们在长期交往中逐步形成的价值观念、伦理规范、道德观念、风俗习惯等;正式规则是人们有意创造的一系列政策法规;执行机制是非正式规则和正式规则得以执行的制度安排,没有它,任何制度都形同虚设,而且执行机制本身定位是否恰当,也是非正式和正式规则能否发挥作用的前提条件之一。审计质量的提高正是需要一系列这样的制度规范。首先,从抑制注册会计师机会主义出发,执业的注册会计师应受到非正式规则(如诚信机制)的约束,在自律层面上使其抗拒诱惑并有动力提供高质量的审计;其二,在注册会计师发生机会主义行径时,有正式的规则(如法律法规)予以惩戒,在他律的层面上使注册会计师违反规则的收益低于其付出的成本;其三,为了非正式和正式规则发挥作用,必须建立具有信号显示功能和成本优势的行业自律管理和政府监管机制。可惜的是我国目前规范审计质量的各项制度安排并不健全和完善,主要表现在:1.诚信的缺失。人的行为,首先面临的是道德等非正式规则的约束。然而,目前注册会计师讲究诚信将意味着直接审计成本的增加或审计份额的失去。在这种状态下,要发挥诚信的作用,就要对那些不讲诚信的行为做出惩罚。为此须符合如下条件:当事人的不诚信行为能被及时观察到,这需要有高效率的信息传递系统;当事人必须有足够的积极性和可能性对交易对手的欺骗行为进行惩罚。2.审计失败所面临的法律风险较低。法律规范是约束注册会计师行为,保证审计质量的又一屏障。但已公开的与上市公司年度报表审计有关的行政处罚与法律裁决表明,我国审计职业界实际所承受的法律风险仍然较低,对具体诉讼资格、诉讼成本与诉讼收益的分析也表明这一问题(刘峰等,2002)。而且我国至今尚未出台《民事责任赔偿法》。虽然《证券法