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审计合谋的成因与治理对策探析 摘 要：近年来发生的大量审计合谋案件，导致广大投资者损失惨重，审计市场的公信力严重受挫。如何治理审计合谋已成为国内外审计学术界和实务界关注的热点和难点。本文在对中外学者已有研究成果进行回顾的基础上，阐述了审计合谋的内涵和现状，指出审计合谋行为产生的原因是多方面：既有内在原因又有外在原因；既有现行制度原因，又利益驱动原因。最后有针对性地提出了综合治理审计合谋行为的五大对策。 关键词：审计合谋；审计质量；治理对策 一、引言 近年来，国内外相继发生了大量的审计合谋案件，尤其是美国的安然事件、世通公司丑闻，中国的银广厦、红光、科隆电器等财务造假丑闻，导致广大投资者损失惨重，审计市场的公信力严重受挫。 上市公司存在的审计合谋的这一现象已经成为我国证券市场的一大公认的顽疾，上市公司的这一现象如何处理已成为国内外审计学术界和实务界关注的热点。而相对国外而言，我国上市公司的审计合谋这一现象更具特殊性、复杂性，若这一现象能够有效的治理，不仅对我国审计行业的发展有着重要意义，而且对我国证券市场的发展也具有着重要的意义。 二、相关文献综述 1.国外文献综述 自20世纪80年代初期开始，国外学者开始对现代审计中存在的合谋现象进行研究。 tirole通过研究“委托人——监管者——代理人”之间的关系，指出了审计中存在的合谋问题，通过对委托代理关系的分析，提出了早期的较为简单的防止合谋的条件，即支付给传递验证信息的监督者的报酬，必须超过合谋可能带来的净收益。同时指出了增加支付给监督者的激励报酬、减少合谋净收益、增加合谋行为的交易成本是委托人能够避免代理人与监督者合谋的三种方式[1]。 joshua ronen提出了通过上市公司对财务报表进行投保的方式缴纳审计费用， 由承保单位聘请专业机构对上市公司的财务报表进行一系列审计，从而避免上市公司领导层和审计机构间的依赖关系，提高审计的独立性，这就是财务报表保险制度。在财务报表保险制度下，上市公司及其领导层，不再直接聘请专业机构审计，上市公司失去了审计的选择权，可以从一定程度上解决审计合谋的问题。 rick antle以审计师的相对独立性为起点，认为应将审计师作为追求效用最大化者引入传统委托代理模型，在研究“所有者——经理人——审计师”三者之间的战略行为与选择时，应对审计师独立性及其相应审计目标给予足够的关注，并且提出应把保持审计师独立性和对其进行激励结合在一起加以考虑，通过对审计师进行合理有效的利益激励，以保持其在服务过程中的独立性[2]。 rajah和kofman通过对审计合谋现象的分析，把博弈理论引入到了对审计合谋行为的研究，认为应通过双重审计师的运用战略，从囚徒困境的角度探讨审计合谋治理问题。通过在委托第一位监督者的同时引入第二位监督者，可以让两位监督者形成相互监督的格局，再通过囚徒困境中奖励与惩罚机制的制定来防范审计合谋行为的发生[3]。 fahad khalil在研究在没有承诺的情况下用外部的审计师来控制审计合谋的问题的过程中，得出了一结论：在没有承诺的情况下，用外部的审计师来阻止审计合谋的这种方式可能无效。若审计师妥协，审计的独立性还是难以保持，对审计师采取奖励策略来达到防止审计合谋这恐怕也难以实现，若采取惩罚策略可能还有效。 2.国内文献综述 与国外相比，国内审计理论界对审计合谋的研究起步较晚，发展的时间也比较短。 叶学芳从审计人员的独立性和会计信息不对称两角度分析了审计合谋的可能性，认为我国目前公司治理结构上的缺陷导致了上市公司与审计机构之间的监督与制约失衡，从而使审计人员丧失了独立性。叶学芳提出，防范审计合谋行为发生的方法有：在上市公司内部设立审计委员会、改善注册会计师和公司高管之间的关系以及制定审计人员定期轮换制度的方法[4]。 谭宏从信息经济学的角度认为，信息的不对称是审计合谋的主要原因，同时从上市公司内部治理结构角度认为上市公司内部治理结构不完善是导致上市公司审计合谋的直接原因。谭宏认为加快会计信息披露制度和会计准则建设、改变审计付费和审委托的方式、加强审计人员的处罚和监督、建立有效合理的公司内部的治理结构，这样就可以从一定程度上防止审计合谋。 任承彝、刘峰和郭永祥对怎样防止审计合谋进行了分析，总结出：要想从根本上有效的治理审计合谋，只有对上市公司的内部治理结构进行改革才是最有力的措施，虽然处罚不力是审计合谋的主要原因之一，但想通过提高法律责任来治理审计合谋的问题是难以实现的。 关忠良、赵新刚和宋学安通过三层委托代理的结构模型对上市公司的治理审计合谋的情况进行了分析，总结出：加大对合谋者的处罚力度、提高合谋的曝光率是有利于审计合谋的防治的。 徐正刚和林钟高分析了审计合谋的形态，比较了中西方公司的审计合谋与治理结构的相关性，认为，完善公司的激励制度、将审计师的聘