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新会计准则下外购商誉会计处理探讨 财政部于2006年2月颁布了《企业会计准则》，在《企业会计准则第6号—无形资产》（CAS No.6）、《企业会计准则第8号—资产减值》（CAS No.8）、《企业会计准则第20号—企业合并》（CAS No.20）、《企业会计准则第33号—合并财务报表》（CAS No.33）等准则中对有关商誉的会计处理进行了较大的改革。本文以新准则的相关规定为思考的出发点，通过与国际会计惯例做比较，分析得出新准则中商誉会计处理与国际会计惯例的趋同性。并主要就外购正商誉和外购负商誉的会计处理进行了分析和讨论。 一、新会计准则中商誉会计处理综述 　　1.初始确认 　　(1)商誉不再被确认为一项无形资产。商誉在我国过去一直被列示为企业的一项无形资产。而CAS No.6对无形资产的明确定义是:企业拥有或者控制的没有实物形态的具有可辨认性特征的非货币性资产，并把“可辨认性”作为无形资产的基本特征。而商誉具有与企业整体有关、不能单独存在、也不能与企业可辨认资产分开出售等特点。因此可辨认特征不是很明显的商誉就被明确地排除在无形资产准则之外而单独确认为一项资产。CAS No.6明确指出：企业合并中形成的商誉，适用CAS No.8和CAS No.20；非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产，构成购买日确认的商誉部分；企业自创商誉不应确认为无形资产。 　　(2)自创商誉的确认问题。商誉按是否经历企业并购，分为外购商誉和自创商誉。CAS No.20规定，将企业合并过程中，对于购买方合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。而自创商誉则仍不予确认。 　　2.初始计量 　　外购商誉可按并购企业支付的购买成本是否大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额，分为正商誉和负商誉。CAS No.20规定:购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉。这是外购正商誉。我国新准则虽然没有提出“负商誉” 这一概念,但按CAS No.20规定,购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额计入当期损益。 　　3.后续计量 　　在新准则颁布以前，我国将外购正商誉的价值作为无形资产的一个单独项目，在不超过10年内系统摊销并确认为相关费用。新准则废止了传统摊销方法在商誉计量上的应用。CAS No.6明确规定，无形资产是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，商誉作为一项无形资源不再包含在内，因此价值不用再系统摊销，取而代之的是对商誉定期减值测试并确认相应的资产减值损失。 二、新准则中商誉会计处理实现了与国际会计惯例的高度趋同 　　《国际财务报告准则第3号—企业合并》(IFRS No.3)中将商誉定义为“由不能分别辨认并单独确认的资产所形成的未来经济利益”。我国会计准则没有对商誉的概念进行界定。但CAS No.20与IFRS No.3一样，均采取了差额式的间接计量来初始确认和计量商誉，即购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉(正商誉)，而合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额（负商誉）计入当期损益。由于商誉具有不可辨认的特点，CAS No.20与IFRS No.3二者均将商誉排除在无形资产之外而单独确认为一项资产。自创商誉则因其不能合理可靠地计量而被排除在当前会计确认体系之外。目前，国际会计界尚没有确认和计量企业自创商誉的规范，只有企业合并才有可能确认外购商誉，这与我国是相同的。 　　在外购正商誉的后续计量上，国际上一般有三种处理方法：确认为一项永久性资产，不摊销；将合并商誉确认为一项资产， 并分期摊销；将合并商誉直接调整并购当期的股东权益。目前CAS No.20与IFRS No.3一致，摒弃了原采用的分期摊销的方法。IFRS No.3中规定购买日取得的商誉确认为资产,但不得摊销,应按《国际会计准则第36号—资产减值》(IAS No.36)每年实施减值测试。从CAS No.8对商誉减值的处理来看,已基本趋同于国际上流行的处理方法,即不对商誉进行摊销,而是于每个会计期末进行减值测试,并将相应的减值损失抵减商誉的账面价值。CAS No.8规定，无论是否存在减值迹象，企业都至少应当在每年年度终了进行减值测试，一经确认的资产减值损失，不得在以后会计期间转回。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。 三、对新会计准则下外购正商誉会计处理的分析 　　1.企业合并方式对外购正商誉确认的影响 　　一般认为，正商誉是企业拥有的能为企业带来未来超额盈利能力的一种无形的特殊经济资源。外购正商誉是随着企业收购、兼并等联合而需确认的。企业的联合方式