第四章、合并财务报表课件.pptVIP

高级财务会计课程组 第四章、合并财务报表 第四章 合并财务报表 第一节 合并财务报表概述 第二节 合并 财务报表的编制程序 第三节 股权取得日合并财务报表的编制 第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 第五节 股权取得日后合并利润表的编制 第六节 股权取得日后合并现金流量表的编制 二、合并会计报表的种类 三、 合并范围 （一）“控制”的含义及其认定 （二）母公司与子公司 四、合并理论 在编制合并会计报表时，如何看待少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论，即所有权理论、经济实体理论和母公司理论。 1、所有权理论 所有权理论认为：母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个别报表予以满足。 根据这一观点，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益。同样地，非全资子公司的收入、成本费用及净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。 所有权理论主要特点 所有权理论主张采用比例合并法，其主要特点： （1）在组建母子公司联合体过程中因收购兼并而形成的资产、负债升（贬）值及商誉，按母公司的持股比例合并和摊销； （2）母子公司之间的交易及其未实现损益，按母公司的持股比例抵消； （3）合并会计报表上既不会出现“少数股东权益”，也不会存在“少数股东损益”。 所有权理论评价： 所有权理论是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。采用所有权理论编制合并会计报表时，要将其拥有所有权的企业的所有资产、负债、收入、费用及利润，均按母公司持有股权的份额计入合并会计报表中。 所有权理论所依据的会计基本恒等式为“资产—负债=所有者权益”，它突出体现了确认、计量和报告所有者权益是财务会计的核心目标，因此，所有权理论又称“所有者权益中心论”。此外，根据所有权理论，会计主体没有必要特别强调资本保全，应当允许其终极所有者按照自己的意愿决定是否抽回资本。 依据所有权理论编制的合并会计报表强调的是合并母公司所实际拥有的，而不是母公司所实际控制的资源。这种做法固然稳健，但显然违背了控制的实质。控制一个主体实际上是控制该主体的资产，即按照控制者的意愿和利益运用或指导被控制主体全部资产的运用。由于控制具有排它性(共同控制除外)，当母公司控制了子公司时，它不仅有权直接统驭其所实际拥有资产的运用，而且可以统驭子公司全部资产的运用。因此，按所有权理论采用比例合并法编制合并会计报表，忽略了企业并购中的财务杠杆作用，即母公司通过控制略高于50%（在股权分散的情况下，甚至不需要50%的股权，便可统驭子公司100%资产的运用并使母公司从中获益）。此外，子公司的盈利能力是全部资产、资产与负债的组合等一系列因素共同作用的结果，作为一个独立的法人，子公司的资产和负债、收入、成本费用是一个不可分割的整体，比例合并法将子公司的报表要素按母公司的持股比例人为地分割成两部分（合并部分与非合并部分），所形成会计信息的经济意义令人生疑。 所有权理论的实际应用 正是基于上述局限性，按照所有权理论设计的比例合并法在实务工作中的应用受到大多数会计准则制定机构的限制。目前，比例合并法只在欧洲大陆少数国家如荷兰、法国运用。 我国从1998年1月1日起要求股份有限公司在编制合并会计报表时，应当将合营企业（即共同控制实体）的资产、负债、收入、费用利润等按比例合并法予以合并，2000年12月发布的《企业会计制度2001》又重申了这一规定，但2006年2月发布的新准则体系又取消了该规定。 （二）经济实体理论 经济实体理论的基本立论是:会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。从产权理论的角度看，经济实体理论强调的是法人财产权，而不是终极财产权。法人财产权指法人有独立于其最终所有者的权利和义务，所有者投人资本后，与之相关的资产和负债的产权已经过户至法人主体，任何所有者都不能对法人主体的财产提出要求权，法人主体对财产的占用、使用、处置和分享收益的权力不是绝对的，而是受到其所有者意志的支配。根据经济实体理论，债权人与所有者都是会计主体的资源提供者，只不过债权人的利益索偿权优先于所有者。同样，收入代表会计主体的经营成果，费用代表会计主体为了获得收入而付出的代价，净收益则代表会计主体的经营净成果。对于所有者来说，会计主体的净收益并不会自动归于所有者，只有会计主体宣布发放现金股利，净收益才成为所有者