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《企业会计准则第5 号—— 生物资产》解释 为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：（1 ） 生物资产的范围；（2 ）林木类消耗性生物资产的资本化；（3 ）消耗 性和生产性生物资产的减值迹象；（4 ）天然起源的生物资产成本；（5 ） 生物资产的后续计量。 一、生物资产是指与农业生产相关的有生命的动物和植物，其中 涵盖收获时点的农产品 本准则所称“农业” ，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等 行业。 有生命的动物和植物具有生物转化的能力，这种能力导致生物资 产质量或数量发生变化，通常表现为生长、蜕化、生产和繁殖等。生 物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，随其出生、成长、衰 老、死亡等自然规律和生产经营活动不断变化。企业从事农业生产的 目的，就是增强生物资产的生物转化能力，最终获得更多的符合市场 需要的农产品。 农产品与生物资产密不可分，当其附在生物资产上时，构成生物 资产的一部分。根据本准则第二十三、二十四条规定，收获时点的农 产品的成本，应当采用规定的方法，从消耗性或生产性生物资产生产 成本中转出，确认为收获时农产品的成本。 收获的农产品从生物资产这一母体分离开始，不再具有生命和生 1 物转化能力，应当作为存货处理，如奶牛产出的牛奶、绵羊产出的羊 毛、肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、果树采摘的水果，等等。 二、林木类消耗性生物资产的资本化 （一）郁闭及郁闭度 郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达 0.20 以上（含 0.20 ）。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，它是反映林分 密度的指标，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，完全覆 盖地面为1。根据联合国粮农组织规定，郁闭度达0.20 以上（含0.20 ） 的为郁闭林（其中一般以0.20-0.69 为中度郁闭，0.70 以上为密郁闭）； 0.20 以下（不含0.20 ）的为疏林（即未郁闭林）。 不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同，比如，以 降低雨水冲刷为主要目标的水土保持林要求郁闭度相对较高；以培育 珍贵大径材为主要目标的林木要求郁闭度相对较低。企业应当结合历 史经验数据和自身实际情况，确定林木类消耗性生物资产的郁闭度及 是否达到郁闭。 （二）消耗性生物资产郁闭前的相关支出应予资本化，郁闭后的 相关支出计入当期费用 郁闭是判断消耗性生物资产相关支出（包括借款费用）资本化或 者费用化的时点。 郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多 的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费相关支出， 这些支出应当予以资本化计入林木成本；郁闭之后的林木类消耗性生 2 物资产基本上可以比较稳定地成活，一般只需要发生较少的管护费 用，应当计入当期费用。 因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而进行补植所发生的支出，应 予以资本化。 三、消耗性和生产性生物资产的减值迹象 本准则第二十一条规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性 和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明上述生物资产发生减值 的，应当计提消耗性生物资产跌价准备或生产性生物资产减值准备。 （一）上述生物资产存在下列情形之一的，通常表明该生物资产 可变现净值或可收回金额低于其账面价值： 1．遭受旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害等原因，造 成消耗性或生产性生物资产发生实体损坏，影响该资产的进一步生长 或生产，从而降低其产生未来经济利益的能力； 2．遭受病虫害或者疯牛病、禽流感、口蹄疫等动物疫病侵袭等 原因，造成消耗性或生产性生物资产的市场价格大幅度持续下跌，并 且在可预见的将来无回升的希望； 3．因消费者偏好改变而使企业的消耗性或生产性生物资产收获 的农产品的市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌； 4．因企业所处经营环境，如动植物检验检疫标准等发生重大变 化，从而对企业产生不利影响，导致消耗性生物资产或生产性生物资 产的市场价格逐渐下跌； 5．其他足以证明消耗性或生产性生物资产实质上已经发生减值