20141030141254-关于金融资产转移的实务研讨_林炎临_2014年度.pdfVIP

关于金融资产转移的实务研讨 摘要：随着金融创新的不断涌现，特别是资产证券化、债券买断或回购、融资融券等业务的 出现，使得金融资产转移的终止确认判断变得越来越复杂。本文将结合新会计准则中有关金 融资产转移的相关规定，对票据背书转让、商业票据贴现、应收账款保理等业务涉及的终止 确认问题进行探析。 关键词：金融资产转移 实务 研讨 随着金融创新的不断涌现，特别是资产证券化、债券买断或回购、融资融券等业务的出 现，使得金融资产转移的终止确认问题成为人们关注的焦点，并成为金融工具确认的难点。 财政部曾经印发过《关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理 的暂行规定》(财会〔2003 〕14 号)和《信贷资产证券化试点会计处理规定》(财会[2005]12 号)( 以 下简称原制度) ，对金融资产转移的会计处理进行规范。但原制度仅涉及应收债权和信贷资 产转移，未对金融资产转移的概念以及不同情形作出界定，也未就金融资产终止确认的条件 作出全面系统的规定。财政部于2006 年2 月15 日颁布了《企业会计准则第23 号-金融资产 转移》（以下简称准则第23 号），对我国金融资产转移和终止确认的会计处理作出了详细的 规范，并体现了与国际财务报告准则的趋同。 一、准则第23 号对金融资产转移的相关规定 金融资产转移是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另 一方（转入方）。终止确认，是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以 转销。 根据 《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》第二十五条的规定，金融资产 在两种情形下应当终止确认。一种情形是收取金融资产现金流量的合同权利已终止。例如， 应收账款到期收回欠款，该合同权利就自然终止了。另一种情形是金融资产已经转移且符合 准则规定的终止确认条件。 （一）金融资产转移的界定 准则第23 号第四条对金融资产转移明确的规定：“企业金融资产转移，包括下列两种情 形： 1、将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方。 2 、将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的 现金流量支付给最终收款方的义务，同时满足下列条件： （1）从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。企业发 生短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息的，视同 满足本条件。 （2 ）根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款 方支付现金流量的保证。 （3 ）有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再 投资，但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物 投资的除外。企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收 款方”。 （二）金融资产转移的形式 准则第23 号第五条和第六条规定：“企业应当将金融资产转移区分为金融资产整体转移 和部分转移，其中，金融资产部分转移，包括下列三种情形： （1）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的 应收利息转移等。 （2 ）将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金 和应收利息合计的一定比例转移等。 （3 ）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组 类似贷款的应收利息的一定比例转移等”。 如果上述条件一个都不满足，则金融资产转移的终止确认标准适用于整个金融资产。 （三）金融资产转移的终止确认 金融资产转移的核心在于，被转移金融资产的终止确认标准。如果金融资产转移满足终 止确认标准，则转出方应终止确认被转移金融资产，将转移金融资产转到表外；如果金融资 产转移不满足终止确认标准，则转出方应继续确认基础资产，并将其继续进行表内核算。因 此，如何界定金融资产转移的终止确认标准对企业的财务状况与经营成果会产生重大影响。 在金融资产终止确认标准的演变过程中，先后出现了法律标准法、风险与报酬分析法、 控制权转移法（金融合成分析法）和继续涉入法。当前，我国会计准则实际上采用的是上述 风险与报酬分析法、控制权转移法（金融合成分析法）和继续涉入法这三种方法的组合。 1、风险报酬分析法 准则第23 号第七条规定：“企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报