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同一控制下企业合并的历史寻踪和现状探析 　　【摘 要】 在新发布的《企业会计准则解释第6号》对同一控制下企业合并相关会计处理方法进行修订和解释的背景下，首先对同一控制下企业合并概念进行了简单辨析，对同一控制下企业合并会计处理相关规范的背景和历程进行了梳理和总结；其次对会计处理方法进行了探讨，并对存在的问题进行了归纳；再次对6号解释新规定出台后的影响进行了简单解析；最后针对同一控制下企业合并会计处理存在的问题提出相关完善建议。 　　【关键词】 同一控制下企业合并； 权益结合法； 购买法 　　中图分类号：F231.5 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）29-0098-04 　　采用何种方法对企业合并相关问题进行会计处理是会计实务中重要的难点问题，且在会计界、工商界和政界展开了激烈的争论。虽然现行会计准则《企业会计准则第20号――企业合并》已做出了明确规定，即采用权益结合法，但是该处理方法不仅与国际上没有形成统一①，在运用的过程中也存在一些问题。为使同一控制下企业合并的会计处理方法在实际运用中更加规范化、更加完善，2014年1月17日，财政部发布了《企业会计准则解释第6号》（简称6号解释），主要修订和解释了同一控制下企业合并相关会计处理方法（第2条规定）。基于此，在6号解释发布的背景下，笔者拟通过对同一控制下企业合并会计处理方法发展历程的回顾，发现其中存在的问题，并对新规定的影响进行探析。 　　一、同一控制下企业合并概念解析 　　《企业会计准则第20号――企业合并》中对同一控制下企业合并②有关概念进行了界定。笔者认为，可以从以下两个方面对同一控制下的企业合并进行理解：一方面，如果同一控股下的某一个合并主体内部之间出现股权转移的话，则应被认定为合并范围内的内部可抵销股权交易，但是若隶属于同一控股股东下的一个合并主体与另一个合并主体之间出现了股权交易，才应被认为是同一控制下的企业合并；另一方面，在同一控制下，对于一个较高级别的合并主体而言，企业合并应是“抵销内部股权交易”，而相对于一个低级别的合并主体而言，才属于同一控制下企业合并。 　　例如，甲企业和乙企业是丙集团公司下属的两家公司，甲企业和乙企业下面又分别控股A和B以及C和D两家企业。如果乙企业（含C和D）被甲企业收购，那么甲企业和乙企业之间就涉及了同一控制下企业合并问题，但是当丙企业集团就该笔业务编制合并报表时，丙集团则应将此作为内部交易进行抵销恢复受影响的损益和净资产。此外，就甲企业内部或乙企业内部之间股权转让来看，虽然也属于可抵销的内部交易，但其并不属于同一控制下企业合并的范畴。 　　可见，受一方或多方共同控制的企业间的关联股权交易其实质是同一控制下企业合并的表现形式，而对于合并报表范围内的公司之间的股权置换交易则被定义为“内部交易”，需按照内部交易的抵销规则将影响净资产和净损益的项目全部冲回。 　　二、同一控制下企业合并会计方法的历程追踪 　　随着规模化大生产的普及以及科技信息时代的到来，美、英等西方发达国家的企业并购浪潮在20世纪后一浪高过一浪。在我国，自保定纺织机械厂和保定市锅炉厂分别于1984年7月兼并了保定市针织器材厂和保定市鼓风机厂，打响了国内并购的第一枪之后，国内企业合并的步伐日益加快，却没有相应的会计处理方法与之相适应，会计人员在处理相关账务的时候只能凭借经验，且处理方法尚不统一，因此，会计实务界亟需具体的操作规范对企业合并会计处理方法进行指引。 　　（一）暂行规定阶段（1995年） 　　1995年2月，《合并会计报表暂行规定》发布，该暂行规定被认为是我国关于企业合并基本规范的开端，因为它不仅对会计报表的合并范围进行了界定，还对合并会计报表中应包括的内容进行了明确，可以说，它填补了企业集团编制合并会计报表原则和处理方法的空白。随后，财政部发布了《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（1996年）和《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》（1999年），以对企业合并中特定的问题给予规范。笔者将早期关于企业合并会计处理的三个规定进行仔细对比研究后发现，三者均未提及在企业合并方进行会计处理时应采用“权益结合法”还是“购买法”，但是，从对会计规范内容理解来看，在进行合并会计处理时，购买法是一种公认的方法，被普遍采用③，并对购买法④作了具体的定义。此外，财政部于1997年发布的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》对兼并企业会计处理作了明文规定，其实质也是兼并企业采用购买法，如要求被兼并净资产需按公允价值确认，还要求被兼并企业净资产公允价值与购买价格之间的差额确认为商誉⑤。 　　（二）征求意见稿阶段（2001―2005年） 　　随着证券市场的发展以及合并方式的创新，企业合并活动涉及的企业类型和规模都有了很大的变化和迅速的发