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6.3 常用避税方式—客体转移 6.3.1客体转移的避税效应 一．客体转移的含义 在国际税收领域中，客体转移是指课税客体自身，即各类所得、收益和一般财产价值等的转移；以及与之形成相关的诸因素，如资金、货物、劳务费用等有形与无形要素的转移，故又称之为物的流动。 从广义上讲，客体转移避税不仅包括了各类要素跨越税境的流动，而且也包括了特殊的非流动形式避税。 二、客体转移的趋向 客体转移的基本趋向是跨国纳税人将收益从高税国转向低税国，将费用从低税国转向高税国，以设法在低税国积累利润。但是，在特殊条件和动因下，也会出现从低税国向高税国的逆向转移。 三、客体转移的避税效应 (一)从高税居住国(国籍国)向低税非居住国(非国籍国)的转移 1．同一主体不同来源之间的转移 (1)可以改变Yr与Yn之间的比例关系 (2)可以控制费用发生的时间与地点，以影响纳税时间与地点 (3) 可以改变所得的性质，谋求税收利益 2．在不同主体之间的转移(母子公司) (1)当被转移国仅实行地域管辖权，转移的客体将仅承受有限纳税义务； (2)当被转移国为避税地时，转移的客体甚至可以不承受任何税负。 6.3.2客体转移的方式1:利用常设机构进行收入与费用转移 客体转移避税的方式主要有：利用常设机构进行收入与费用转移、利用转让定价转移收入与费用、国际避税地避税模式。 在实践中，这类问题主要体现在总机构与分支机构，以及分支机构之间的利润分配上。 在各国间签订的税收协定中，一般实行利润归属原则，即常设机构所在国对归属于该常设机构的利润有权征税。这样，问题就变为如何确定常设机构的利润。 税务当局在确定有关活动或常设机构的“正常盈利率”时，主要是以本国经验为基础。实际做法是常常由纳税人与税务当局协商确定利润，这一切都为跨国纳税人施展避税伎俩提供了机会，常见的形式有如下几种。 2．利用常设机构转移利息、特许权使用费和其他类似的费用 一般认为总机构与常设机构之间或常设机构之间利息等支付是“虚假”支付，对支付方不准作为纳税扣除。对收取方也不予计入利润。但这种规定，对银行业和其他金融机构可能有某些例外。 然而，在实际工作中有时很难准确把握，在不予扣除和允许扣除之间存在许多模糊点，跨国纳税人对此加以巧妙利用，就可以达到减轻税负的目的。 3．利用常设机构转移管理费用 常设机构从其利润中应拿出多少钱作为总机构管理服务的报酬才算合理呢?实际上很难找到统一的答案，只能视有关国家税法和协定而定。 比如瑞士与荷兰之间的税收协定，确认常设机构利润的一个固定比例是由从事管理指导活动的总机构创造的，即常设机构净利润的10～20％归属于总机构。 正是在总机构管理费用分配上有很大弹性，各国税制之间又存在着差异，跨国法人可以利用这一点达到减轻税负的目的。 4．利用常设机构之间的劳务收费 在实践中，常设机构与总机构之间相互提供服务，对于这类劳务该不该收费，是否在收费中包含佣金这类的利润因素。对此，各国有不同看法和认识。 在采用直接法的情况下，若常设机构免费为总机构提供服务，则在计算常设机构应税利润时，它代表其总机构进行这类活动所发生的费用是不能作为费用扣除的。即它为总机构提供服务而发生的费用开支，应算作它的利润。因为如果常设机构与其总机构真是完全独立分设的企业，常设机构只有在收取手续费而能补偿费用开支的情况下，才能为总机构提供这类服务。 但是，在实际费用之外，是否还应包含“佣金”呢？按理说，独立企业间的服务交易应计入佣金收入，但常设机构与总机构毕竟是一个法律实体，通常无法确定计算象征性“佣金”的百分比，难以分解出“佣金”构成因素，来重新记在常设机构的帐目上。 所以0ECD协定范本注释里，主张对这类服务的“佣金”不计入常设机构利润；相反，总机构为常设机构提供服务，常设机构为此付出的“佣金”，在计算利润时也不予列支。 利用这些关于劳务费用不予扣除和收入不计入所得的规定，跨国法人可以将一部分劳务活动从高税国转向低税国的常设机构，以增加低税国常设机构的这类劳务活动，就意味着一部分利润转入了低税国。 5．利用常设机构亏损 虽然跨国法人通常都要连向其国外常设机构的当年损益一起汇总向居住国或国籍国计算纳税。但发生在高税国中的亏损和发生在低税国中的亏损，有时会产生大为不同的结果。由于各个国家对待企业亏损的税务规定相差甚大，所以设法在最有利的国家使某个常设机构在最有利的时间列明亏损，为跨国纳税人减轻税负提供了很大的回旋余地。 6．利用常设机构所在国之间的汇率变化 6.3.3客体转移2： 利用转让定价转移收入与费用 一．关联企业与转让