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关于土地使用权的混合核算 　一、将两种不同性质的资产混合在一起 　　土地使用权属于无形资产，建筑物属于固定资产。从形式上讲，土地使用权的价值和建筑物的价值都属于工程成本。但实际上，土地的价值在转入在建工程后，并没有改变土地使用权作为无形资产的性质。按照目前的核算方法，土地使用权在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按规定的期限摊销；在开发或建造自用项目转入在建工程后，既不摊销，也不折旧。这样，一旦工程项目开始建造后，“无形资产”的账面价值按照规定须全部转入“在建工程”成本，而“在建工程”是无需摊销计入各期损益和计提折旧的。也就是说，在工程开工之前，无论该土地使用权处于何种状态，均作为“无形资产”单独核算，并分摊计入各期“管理费用”，待工程达到预定可使用状态并形成固定资产后，再以折旧的方式被逐步摊销。唯独从工程开工到工程达到预定可使用状态的较长工程期内，企业占用着土地，却无须分摊土地使用费，这样处理令人难以理解。而且，这样规定导致的又一结果是：工期持续的时间越长，对企业越有利，企业只需通过将工程的开始建造时间提前，或推迟确认工程达到预定可使用状态的时间，就会直接增加当期利润。况且，在建工程完工转入固定资产后，按照固定资产的预计使用年限计提折旧，也不符合会计核算的连续性和一贯性。 　　笔者认为，在土地上建造房屋及完工以前，应将土地使用权放在无形资产账户进行核算，并按期摊销，而无需转入在建工程，这样可防止资产虚增；等工程完工后，直接将土地使用权的摊余价值转入固定资产。举例如下： 　　某企业2003年支付100万元的土地使用权出让金（含相关税费），取得了土地使用权，并在这块土地上建造了一座厂房。该厂房2005年完工，土地使用权作为无形资产按直线法进行摊销，摊销期限为50年，按笔者的构思，会计分录如下（以万元为单位）： 　　企业在取得土地使用权时， 　　借：无形资产——土地使用权　100 　　　　贷：银行存款　100 　　2003和2004年摊销分录如下， 　　借：管理费用——无形资产摊销　2 　　　　贷：无形资产（2年均相同）　2 　　2005年工程完工时， 　　借：固定资产　96 　　　　贷：无形资产　96 　　二、将不同使用年限的资产混合在一起 　　建筑物的使用年限一般为20-50年，土地使用权的使用年限一般却在40-70年。在确定固定资产的使用年限时，是以建筑物的使用年限为准，还是以土地使用权的年限为准。如在计提折旧时区分不同的折旧年限，无疑会增加工作量。如在同一块土地上既建办公楼，又建厂房，而办公楼与厂房的折旧年限不一致，土地使用权的价值又该如何分摊。如按常用的比例和分摊方法，又会出现同一块土地的不同建筑物采用不同折旧年限的问题。所以，这种“混合”既影响资产计价的合理性，又影响了损益计算的准确性。 　　企业建造的房屋、建筑物根据其经济用途不同，可分为生产用和经营管理用两大类。其中生产用房屋、建筑物的折旧应计入制造费用，最终构成产品生产成本的一部分；而经营管理用房屋、建筑物的折旧应计入管理费用，直接冲减当期损益。所以，这两类房屋成本划分得是否清楚、恰当，将直接影响企业以后各期的经营成果和财务状况。 　　企业购买的土地往往要进行若干个工程项目，每个项目之间又存在一定间隔和绿地，即所构建的房屋、建筑物实际占用的土地面积总和，一般小于企业所购买的土地面积。如何核算这部分面积，企业会计制度中并未作出具体说明。 　　笔者认为，不应将作为公共面积的间隔、绿地的价值分配计入每项房产建筑物的成本。每项房产建筑物的成本，仅包含其实际占用的土地使用权价值，而将这部分公共面积作为无形资产单独核算。举例如下： 　　某公司为扩大再生产，征用了20亩工业用工地，发生土地征用费（含相关税费）200万元，土地使用权证上注明土地使用权为50年。 　　企业在购入土地使用权时，会计分录为（以万元为单位）： 　　借：无形资产——土地使用权　200 　　　　贷：银行存款　200 　　该项目计划1年后开始实施，所以该土地使用权应摊销的管理费用为：200/50=4 　　借：管理费用——无形资产摊销　4 　　　　贷：无形资产　4 　　1年后土地投入开发利用，将其账面价值200-4=196（万元）按照现行制度规定转入在建工程成本，会计分录为： 　　借：在建工程——建筑工程　196 　　　　贷：无形资产——土地使用权　196 　　1年后工程全部完成，其房屋及建筑物面积3000平方米，其中，厂房占地面积2000平方米，建筑成本180万元，道路占地面积1000平方米，建筑成本20万元，计算单位占地面积土地成本： 　　20×666.67（1亩=666.67平方米）=13333.4（万元） 　　则单位占地面积土地成本=196/13333.4=0.0147万元/平方米 　　分配土