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从少数股东权益透视会计报表合并理论的选择 彭文桓 姚荔 在合并会计报表的母公司理论下，合并会计报表的目的主要是为了满足目公司股东的信息需求而编制，从而合并主体体现了母公司股东的理念。但是，这一合并理念在四种合并报表中并未前后一贯地予以保持：合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表假定母公司股东的合并理念，而合并现金流量表却体现了报告主体的合并理念。即使在主体理论下，也存在类似的问题，合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表示基于报告主体的合并理念编制，而合并的利润分配表则反映了母公司股东的合并理念。本文认为，如果合并利润分配表中包含子公司的母公司（或控制性）股东和少数（或非控制性）股东各自的权益时，主体理论可以为四类合并会计报表的合并主体提出一种一以贯之的合并理念。 本文首先阐述并举例说明有关合并资产负债表和合并利润表中少数股权的披露问题；之后，利用相同的事例，结合合并现金流量表，阐述合并利润分配表中少数股权的揭示，并对两种理论下合并利润分配表之有用性予以评价；最后总结全文得出结论。 一、合并会计报表的母公司理论和主体理论 长期以来，合并会计报表存在三种基本理论——所有者理论、主体理论和母公司理论。所有者理论从满足母公司股东信息需求角度出发，主张采用比例合并法合并非全资子公司的会计报表，因而合并会计报表上既不会出现“少数股东权益”，也不会存在“少数股东损益”。基于本文之探讨主要是围绕少数股东权益展开，因此，所有者理论下的合并会计报表不构成本文讨论的范围。主体理论认为，合并会计报表意在满足合并主体所有股东的信息需求而主张采用完全合并的方法，从而，在合并资产负债表上，少数股东权益作为合并所有者权益的一个项目单独列示；少数股东损益视为合并净利润在不同股东之间的利润分配，通过合并利润分配表予以反映。母公司理论则秉承了所有者理论关于合并会计报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的观点，综合运用完全合并法和比例合并法对非全资子公司之会计报表予以合并，少数股东权益在合并资产负债表作为负债和所有者权益间的独立项目披露；少数股东损益在合并利润表上则作为合并净利润的一个抵减项揭示。 究其成因，我们可知，合并非全资子公司中少数股东权益的存在，造成了两种理论之间几乎所有的差异。已有的文献广泛地讨论了两种理论下合并资产负债表和合并利润表的报告差异问题，但忽视了两种理论下合并利润分配表中少数股东权益的揭示差异。本文在此首先拟通过具体事例予以描述。 例：假定母公司P拥有子公司S 60%的股权。有关S公司的历史沿革及其股利政策如下：20X6年1月1日，即三年前，P公司投资1,800元获取了S公司60%股权，同时，其他股东投资1,200元获得了S公司40%股权。之后，S公司开始运营并在当期获利。S公司的股利政策是将年内盈利的80%作为股利予以发放。为了便于说明，我们假定S公司不存在有关股票发行和回购、资产减损等问题，并且除了股利外公司间无其他交易。P公司采用权益法核算对S公司的投资。P公司和S公司20X8年度的利润表及利润分配表、20X8年12月31日的资产负债表见表1和表2。 如表2所示，P公司采用权益法核算对S公司的投资，并在P公司20X8年度的利润表中确认对S公司的投资收益1,500元，相当于S公司20X8年度净利润2,500元的60%。而且，P公司在20X8年12月31日的资产负债表上报告对S公司的长期投资2,340元，相当于初始投资成本1,800元加上540元（即S公司自成立以来累积未分配利润900元的60%）。 二、合并资产负债表和合并利润表 （一）母公司理论 根据母公司理论，合并资产负债表是从母公司股东利益出发编制，这样，合并资产负债表实质上是母公司资产负债表的扩展，即将子公司的资产、负债、少数股东权益替代母公司对子公司的投资。1,560美元的少数股权或者作为一项负债、如表3所示，或者是作为负债和股东权益之间一项单独的资产负债表要素报告。因此，7,540美元的合并股东权益并非将P公司和S公司视为单一经济实体的股东权益。相反，它只是两个公司中归因于母公司股东的权益。 表1 利润表及利润分配表 20X8年度 单位：元 项 目P公司S公司销售收入3,900.006,500.00减：销售成本 存货，20X8年1月1日200.00300.00 加：本期购入2,200.003,600.00 可供销售产品成本2,400.003,900.00 减：存货，20X8年12月31日300.00600.00 小计： 2,100.003,300.00毛利1,8