支出周期构造政府预算会计框架的逻辑起点 —兼论我国政府会计改革.doc

支出周期:构造政府预算会计框架的逻辑起点 —兼论我国政府会计改革的核心命题与战略次序 王雍君 摘要：用以刻画预算运营流程的支出周期概念是构造预算会计框架最适当的逻辑起点。这一框架能清楚简明地表达各预算运营阶段的关键预算信息，并形成一个循环往复、逻辑严密的完整信息链，为监控预算执行过程、管理财政风险、改进决策制定和强化受托责任提供极大便利。主要由于缺乏清晰的支出周期概念，目前学界对预算会计的概念框架和核算体系的认识依然存在不少误区，可能导致对政府会计改革的核心命题和战略次序的迷失与偏差。 关键词：支出周期 预算会计 政府会计 引言 改革开放以来，随着中国经济社会的深刻转型、政府预算规模的急剧扩展以及预算与公共支出管理改革的深化，预算已经取代传统的指令性计划、所有权控制和行政管制，成为各级政府施政的主要工具。在过去10年中，预算支出以相对当于GDP两倍的速度高速增长。到2006年，中国五级政府的预算支出规模已经超过38,000亿元。如果加上预算外资金，这个规模还要大得多，大体上相当于每个中国人每年平均负担4,000元,支出总量相当于GDP的25%以上。预算规模持续高速扩张的势头，预计还将持续较长的一段时间。 在预算规模急剧扩展的同时，预算纪律松弛和由此引发的财政风险（fiscal risk）日益引起人们的关注。然而，现行预算会计系统却无力记录和报告旨在完整监控预算过程、妥善管理财政风险、有效控制公共支出所必需的一系列前瞻性信息，特别是关于支出承诺（commitments）与义务（obligations）的信息。究其根本原因，在于我国现行以组织类别界定的预算会计(budgetary accounting)的概念框架存在先天缺陷，导致无法提供反映支出周期（expenditure cycle）中上游阶段预算运营情况的关键信息，包括预算授权、支出承诺和核实阶段交易相关的预算会计信息。 时至今日，虽然论述预算会计和政府会计问题的国内文献甚多，但学界尚未提出逻辑严密的预算会计概念框架。事实上，主要由于缺乏反映预算循环的支出周期概念，目前关于预算会计概念框架的认知存在明显误区，许多文献把财务会计要素与预算会计要素以及两者的信息结构混为一谈。这些文献也没有清楚意识到良好的政府会计需要双重方法：一方面通过预算会计提供与支出周期各阶段交易相关的信息用以监控预算过程，另一方面通过财务会计提供现金信息或应计信息，主要用于报告和披露政府财务状况。由于认知上的误区和盲区，加上20世纪90年代以来发达国家政府会计改革（主要线索是引入应计会计基础）产生的示范效应，关于在我国引入应计会计基础的呼声日益增多，而以支出周期为主线扩展预算会计核算范围这一更为紧要的核心改革命题，似乎从研究者的视野中消失了。 本文认为，用以刻画预算循环的支出周期概念理应是构造预算会计框架的逻辑起点，惟有如此，信息使用者才能获得一幅幅有关政府预算运营(budgetary operation)的连续画面和完整图像，为有效监控预算执行过程、管理财政风险、改进决策制定(decision making)和强化受托责任(public accountability)带来极大便利。循此思路，我国政府会计改革的核心命题和战略次序是：以支出周期为主线构造全面的预算会计；只有在这项改革完成以后，引入权责发生制会计的变革才是适当的。 循此思路，本文第一部分界定了预算会计适当的信息结构，它完整覆盖支出周期的拨款（授权）、承诺（支出义务）、核实（应计支出）和付款（现金支出）四个阶段的交易和相关信息。第二部分运用支出周期概念分析预算过程的循环性质，解释为何预算所固有的循环特性和关键性的预算事项，需要对应于支出周期的信息结构才能被恰当地刻画。第三部分讨论基于支出周期的预算会计框架，应具备什么样的账户结构以及所应采用的基本核算方法。第四部分讨论预算会计要素与财务会计要素的差异及其原因，阐明为何不能以财务要素作为构建预算会计概念框架的理由。在此基础上，论文的第五部分提出了现阶段我国预算会计和政府会计改革的核心命题与战略次序。论文的最后部分给出了本文的主要结论与政策含义。 一、预算会计的信息结构 要准确界定预算会计的适当信息结构，首先需要弄清楚两个相关的基础性问题：（1）预算会计的目的和功能是怎样的？（2）政府预算的特性和运营流程需要什么样的信息结构才能被恰当地刻画？ 先来讨论第一个问题。关于预算会计的目的和功能，官方的正式提法是“核算、反映、监督政府预算执行”。这一定位也被学界普遍追随，认为“预算会计是各级政府财政部门和行政事业单位采用一定的技术方法，核算、反映、监督国家预算执行情况及其结果的一种专业会计”。 这里的问题首先在于：将预算会计定义为监控“预算执行”的政府会计，很容易诱发一个具有误