实质课税原则适用类型.docVIP

实质课税原则适用类型 实质课税原则的适用类型主要体现在纳税主体资格的确认、税收客体的归属、征税客体的合法性、无效和可撤销契约的履行、税收规避防范等方面。 ①纳税主体资格确认与实质课税的适用 依据我国《税收征收管理法》第4条的规定,“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”。何谓“负有纳税义务的单位和个人”?尚未取得合法的民事主体资格但却实际从事经营获得的单位，能否成为纳税人?税务机关能否对其进行追溯征税? 例如,1997年2月,张某未经教育主管机关批准举办一所打工子弟学校,招收外来务工人员子弟入学。2002年1月,当地税务部门根据举报对该学校进行专项税务检查后,作出税务行政处罚决定:该学校自成立以来未按规定办理税务登记,依《税收征收管理法》第60条和《行政处罚法》第38条第1款的规定,决定处以2000元罚款。张某认为,学校不是企业,所以无法到工商部门注册,而且作为一所打工子弟学校,到目前为止尚未取得市教委颁发的办学许可证,意即该学校还不是一个社会主体,所以根本就无从谈起办理所谓的“税务登记”。但后来由于考虑到各方面的因素,虽然对这一处罚不服,学校还是于2002年2月27日去税务部门交纳了2000元罚款。2002年4月2日,税务人员再次来到该学校,在询问了学校在校生人数之后说:“要按该学校从1997年开办以来学生学费总收入的3%收取营业税，共计11万元。”学校不服,提起了行政诉讼。法院审理认为,该学校未取得办学许可,不具有主体资格,不属于《税收征收管理法》第15条规定的应当办理税务登记的纳税人，税务部门在未能查清该学校是否具有民事主体资格的情况下,即认定该学校为纳税人,对其做出处罚,属于认定事实错误。故判决税务部门败诉。 在本案中,该学校未取得办学许可是否属于纳税人,成为了争议的焦点。换言之，没有取得民事资格的主体能否成为税法上的纳税主体?根据《税收征收管理法》第15条的规定,符合条件的纳税人应当在规定的期限内办理纳税登记。第37条规定,对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人,由税务机关核定其应纳税额,责令缴纳。《税收征收管理法》第37条的规定强调,纳税人是否应纳税,不以形式要件(是否办理税务登记)和私法要件(是否具备民事主体资格)作为惟一的判断标准,而是看是否具有实际收入,此即实质课税原则的体现。税收权力能力可能基于经济上的理由,而有别于私法上的权利能力。对于那些在私法上不具备权利能力或仅具备部分权利能力的主体,其税收权利能力的取得则要根据税法的具体规定而定。由于税法是根据负担能力来分配税负的,因此,一般来讲,只要具备税收负担能力的主体,无论其在私法上的地位如何,都可以取得税收权利能力这就清晰地区分了民事主体和纳税主体,体现了税法的独立性。税法的独立性在本案中的要义是,纳税义务的产生以课税要素的成立为标准,税法的规定可以独立于民法主体资格的要求,也就是说,是否办理税务登记不以民法上是否具有主体资格为前提,不能仅因此不办理税务登记,就不履行纳税义务。因此,法院的判决结果是有待商榷的。 ②税收客体归属判断与实质课税原则的适用 实质课税原则之适用,最能表现其实质课税之意旨者,莫过于跟税收客体之归属有关的问题。因此,实质课税原则要求从经济的角度判断税收客体的归属,对实际上享有所得、财产的人进行课税。例如,在信托制度下,信托财产的实际支配权和受益权是属于信托人的,而受托人尽管是法律上的信托财产的所有人,却并没有对信托财产的支配处分权,也不享有该信托财产产生的收益。在以信托财产为征税客体时,不应当以名义上的归属人即信托人为负税人,而应通过考察信托行为在经济上的实质内容和意义将税收客体的经济上的归属人即受托人作为负税人。为此,学者提出了信托中的实质移转(财产取得人不仅在形式上获得财产权力,而且在实质上享有该财产的经济利益)与形式移转(财产取得人仅在外观形式上取得财产权实际上并不享有该财产经济上的实质利益)概念,并认为从实质课税原则出发,在形式移转中,受托人不享有实质利益,也不被看作是税收客体(信托财产及其收益)的归属主体,不发生纳税义务。正是由于信托理论重视实质而轻形式,符合经济及税收公平原则,也与量能课税及实质课税的精神吻合,所以目前实施信托税制的国家,大多以此为课税理论根据,而实质课税原则则成为了形式移转不课税的理论基础。具体而言,形式移转不课税在信托税种中体现在以下几个方面:(1)信托成立时委托人移转或设定财产权给受托人不课税；(2)信托行为不成立、无效、解除或撤销,受托人与委托人之间的财产移转不课税;(3)信托关系存续中受托人变更时,原受托人与新受托人之间的财产移转不课税;(4)信托关系存续中,受托人依信托本质交付信托财产不课税;(5)信托终止时,受托人依信托本质交付信托财产不课税。借