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我国资本公积会计变迁的研究 【摘 要】 一部资本公积会计的变迁历史，几乎就是一部会计制度变迁历史的缩影。资本公积会计的变迁说明会计制度变迁的动因在于国际经济环境的要求，特定国家宏微观经济制度的要求，会计制度内在需求，利益集团展开的博弈以及政府的强制力推动。因此，研究资本公积会计的变迁，对于揭开会计制度变迁的动因具有重要意义。 【关键词】 资本公积； 制度变迁； 制度环境； 内在需求； 政府 步入社会主义市场经济，我国的会计制度实施至今近二十个年头，1993年的“两则、两制”、1998年的《股份有限公司会计制度》、16项具体会计准则到2006年出台的由1项基本准则和38项具体准则构成的会计准则体系，我国会计制度几经变迁，每次变迁都涉及会计科目——资本公积。尽管如此，资本公积会计仍然为会计界口诛笔伐。这种现象的形成正是因为一部资本公积会计的变迁历史，几乎就是一部会计制度变迁历史的缩影。 一、资本公积会计的产生 从理论渊源上讲，资本公积源于我国的法定资本制度。该制度谨遵资本确定、资本维持和资本不变三原则，确保企业的注册资本应当与实收资金相一致，即以企业在工商行政管理部门登记注册的资本为限，且不得随意变更。对于在企业设立和发展过程中形成的投资者投入资金超过注册资本的金额，以及不能构成注册资本的企业资本变动就必须设立会计科目进行核算，这就产生了资本公积科目，并正式出现在1993年7月1日实施的《企业会计准则——基本准则》中，形成了资本公积会计。 二、资本公积会计的发展 （一）资本公积的核算内容 资本公积会计发展主要表现为会计制度的发展，1993年“两则”“两制”时期首次提出资本公积会计后，经过股份有限公司会计制度等经历了多次修改。总体来说，资本公积会计的两部分核算内容中：准资本性质的资本溢价和股本溢价保持了其最初的内涵，内容未曾变化；而特殊损益性质的核算内容，则频繁调整。 1.法定财产重估增值科目的核算 法定财产重估增值明细科目的产生是具有时代背景的。在1984年以前我国生产资料价格由国家定价，从1984年开始进行生产资料价格改革，价格逐步放开，到1992年只有小轿车等极少数商品是国家定价。当时的国有资产特别是1991年以前构建形成的房屋、土地、设备、汽车存量价值远远低于市场价值，账面价值与实际价值背离严重。价值评估就成为我国1992年开始的第五次清产核资工作的特殊内容，同时进行的股份制改造也对价值评估提出了要求。其他如企业用固定资产、其他实物资产、无形资产对外投资时，评估确认的资产投资净值超过投出资产账面净值的部分确认为本科目内容。1993年的《企业会计准则——基本准则》规定，企业各项财产物资应当按取得时的实际成本计价，物价变动时，除国家另有规定者外，不得调整其账面价值。同时又规定，法定财产重估增值作为资本公积，计入所有者权益。1998年的《股份有限公司会计制度——会计科目与会计报表》将企业以非现金资产对外投资，投出资产公允价值大于账面价值扣减未来应交所得税，计入资本公积——股权投资准备中核算，基于规定进行的评估增值部分仍记在本科目中。2001年的《企业会计制度》及其后的法规，将财产评估增值分为持续性经营下的以固定资产、无形资产和其他实物资产投资的业务归类至非货币性资产交易，直接以账面净值加相关税费为基础进行计量，不再产生评估增值，涉及补价产生收益的则计入当期损益；对我国企业改制等非持续性经营条件下确认的重估增值，计入资本公积——其他资本公积科目中。 2.接受捐赠资产的核算 接受捐赠资产的核算经历了两个阶段，第一个阶段为权益法阶段，按照1993年《企业会计准则——基本准则》规定，设置资本公积——接受捐赠资产明细科目，记录受赠的资产价值；按照1998年1月1日实施的《股份有限公司会计制度——会计科目与会计报表》和2001年1月1日实施的《企业会计制度》将受赠资产分为实物资产和现金，分别计入接受捐赠资产准备类和现金类二级科目，为资本公积用途规定中的“各准备项目不能转增资本（或股本）”奠定了基础；第二个阶段为收益法阶段，2007年1月1日实施的《企业会计准则》以我国经济发展水平为基础，在国际化方面大大向前迈进了一步，对接受捐赠的资产根据《企业会计准则——基本准则》中对利得和损失的定义，应计入“营业外收入”，而《企业会计准则应用指南》也明确了“营业外收入”的核算内容包括捐赠收益。2008年12月26号《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》明确规定，企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。这一规定既明确了接受捐赠的本质是利得计入当期