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理解新思想 把握新准则 －浅谈资产负债表观在新会计准则中的应用资产负债表观就是以决策有用（含对受托责任的评估）为目标，在保证财务信息相关性和可靠性平衡的基础上，以资产负债要素为核心进行确认、计量和报告的思想。资产负债表观在新会计准则中得到了广泛的应用：一、将决策有用作为财务报告的主要目标长期以前，反映受托责任履行情况一直是我国财务报告的目标。新会计准则中引入了决策有用目标，并将其与受托责任作为新准则的两大财务报告目标。其实受托责任和决策有用两大财务报告目标之间是存在差异的，具体情况见下表： 财务报告目标差异表 差异项目 受托责任 决策有用观 时间视角 面向过去 面向未来 报告使用人 较窄，以委托人为主 广泛、含委托人在内 财务报告重心 利润表 资产负债表 对确认和计量的影响 以利润表为中心，收入费用要素居首要地位，关注收入与费用的直接配比以及配比结果 资产负债表为中心，资产负债要素居于首位，其他要素依附于资产负债 会计计量属性 相对单一（历史成本） 混合（历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值） 会计计量的重心 收益确认 资产、负债的计价 信息的质量特征 可靠性增强，相关性减弱 相关性增强，可靠性减弱 公允价值属性的引入使资产负债表反映的财务状况更加真实、公允，对决策也更具相关性。从这个角度，我国新会计准则的财务报告目标是以决策有用观为主的；而可供出售金融资产实际销售时，从原计入资本公积的持有收益转入当期损益中又可以看出，新会计准则的财务报告目标也兼顾了受托责任的要求。 二、基于未来的角度理解、处理和报告财务事项我国基本会计准则将资产定义为“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。显然“过去交易或者事项形成的”指的过去、“由企业拥有或控制的”指的是现在的状况、而“预期会给企业带来经济利益”指的是未来。资产的定义很好地诠释了资产负债表观的时空观，即要求企业基于未来的角度理解、处理和报告过去的财务事项。以所得税准则要求采用资产负债表债务法核算所得税为例，暂时性差异本身就是着眼于未来确认的，其中应纳税的暂时性差异是需要在未来清偿的现金流出，所以确认为递延所得税负债；而可抵扣的暂时性差异源于未来抵扣所得税形成的资产收回，所以确认为递延所得税资产，此外在所得税的计量上，如税率的选择、金额的确定等也都需要对未来进行预测。在资产负债表观中，过去发生的经济事项，只要预期不会导致经济利益流入或流出，就不能作为资产或负债列报，只能作为当期收入或费用列报。二、资产负债表的质量决定了财务报告的质量1、从经济业务实质理解财务报告信息的可靠性在历史成本属性计量模式下，由于其可验证性，一直被认为是可靠的。事实上基于历史成本的资产是过去支付的对价，现行价值与历史成本的偏离不仅使企业资产信息失真，也会使收益信息失真（收入是现值，而成本费用是历史成本），因此基于历史成本的财务报告信息与当前市场信息是背离的。由此可见，历史成本的可靠性表现在形式上（金额）而不是其经济业务实质上。资产负债表观要求企业基于经济业务实质上而不仅仅是金额形式上提高财务报告的质量，以固定资产的计量属性选择为例：购入时原则上以历史成本入账、盘盈的固定资产以重置成本入账、持有待售固定资产采用预计净残值（可变现净值）计量（但不超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值）、融资入的固定资产是在租赁开始日以租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值较低者作为入账价值的。新准则针对不同的固定资产采用不同计量属性，显然更符合交易的实质内容。尽管新会计准则引入了综合计量属性，但同时规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应采用历史成本；采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。同时新会计准则对公允价值的应用也非常谨慎，主要集中在存在活跃市场、公允价值能够获得并可靠计量的情况，如交易性金融资产、可供出售金融资产、符合条件的投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等。同时中国资产评估协会还专门制订了《以财务报告为目的的评估指南（试行）》（中评协[2007]169号）。综合计量属性中各属性间的差异见下表： 综合计量属性差异对照表 计量属性 时间 收/支 假设/实际 信息质量 可靠 相关 历史成本 过去 支出 实际 强↓弱 弱↓强 重置成本 现在 支出 假设 可变现净值 现在 收入 假设 现值 未来 收入 假设 公允价值 过去/现在/未来 收入/支出 假设 公允价值的可靠性一直是人们担忧的问题，事实上无论是公允价值还是其他假设价值，只要这些价值本身是合理的，没有已知的错误，并且真实地反映其旨