关于离岸股权转让企业所得用税的问题.docVIP

关于离岸股权转让企业所得税的问题 中国境内的某外资企业（以下称“境内目标企业”），股东为美国某公司（以下称“境外出让方”）。因全球投资计划的变更，该美国某公司将其持有的境内目标企业100％的股权全部转让给了一家中国香港湾企业（以下称“境外受让方”）。转让完成后，境外受让方持有境内目标企业100％的股权。因股权的出让方和受让方都是境外企业，上述交易一般被称为离岸股权转让。离岸股权转让是外商投资业务中经常遇到的问题，对于这类交易涉及的税务问题，法律和实务上都有需要澄清的地方，我拟进行这方面的探讨。国税函发[1997]207号文内容略 一、离岸股权转让项下境外出让方的纳税义务 离岸股权转让项下，境外出让方是否负有在中国纳税的义务是个有争议的问题，引起争议的原因不是法律不明确，而是离岸股权转让交易的特殊性。在多数涉外交易中，一般有一方是境内企业或个人，交易方式表现为标的或价款的跨境流动，在这种情况下，当事方对于在中国的纳税义务一般不存在疑义。但是在离岸股权转让项下，股权的出让方与受让方都是境外企业，转让协议的谈判、签署和转让价款的支付也在境外完成；境内目标企业除依法办理审批和变更登记手续外，不参与交易过程，与交易各方没有资金往来。这些特殊性加上实际存在的税收征管漏洞，使得当事人往往认为这是一项纯粹的境外交易，不需要在中国纳税。实际上，这种看法是错误的。 根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“税法”）第3条第3款，“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”何谓“来源于中国境内的所得”，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“实施条例”）第7条第3项的解释是“权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定”。在离岸股权转让项下，目标企业是中国境内的外资企业，境外出让方转让股权所得属于“来源于中国境内的所得”，因此，应在中国缴纳企业所得税。 此外，根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号），对股权转让不征收营业税。因此，离岸股权转让项下境外出让方无需在中国缴纳营业税。 二、离岸股权转让项下企业所得税的计算 企业所得税应纳税额的计算涉及应纳税所得额和税率两个因素。 根据实施条例第7条，离岸股权转让项下的所得属于“转让财产所得”；而据税法第19条第2项，转让财产所得，以收入全额减除财产净值后余额为应纳税所得额。上述规定只是确定应纳税所得额的基本原则，具体的计算方法应当适用国家税务总局《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》（国税发〔1997〕71号，以下简称“71号文”）。 根据71号文第3条，股权转让收益为股权转让价减除股权成本价后的差额。股权转让价是指，股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额（以不超过被持股企业账面的分属为股权转让人的实有金额为限），属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。股权成本价是指，股东（投资者）投资入股时向企业实际交付的出资金额，或收购该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让价金额。因此，离岸股权转让项下的应纳税所得额＝股权转让价－股东留存收益－出资额或原受让价。 至于税率，结合税法第4条、第27条及实施条例第91条，离岸股权转让所得应适用10％的税率。 三、离岸股权转让项下企业所得税的申报缴纳 除了上述纳税义务的问题外，对于离岸股权转让项下申报纳税的程序问题，实务中也颇多争议。 根据税法第37条，对于非居民企业取得的应纳税所得额，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人，由扣缴义务人从应付款项中扣除并代为纳税。但是，在离岸股权转让项下，支付人（即股权受让人）是境外企业。以境外企业为扣缴义务人，虽非全无可能，但与设定扣缴义务人的目的（便于纳税和征管）背道而驰，实际上是多此一举，还不如由境外出让方直接申报纳税简便。而且，从税法第40条以及实施条例第51条第2款的行文来看，扣缴义务人似乎限于境内的单位和个人。因此，境外受让人代扣代缴企业所得税，在法律上和实务上都不妥当。 同样的，境内目标企业代扣代缴也不符合便于纳税和征管的原则。在文首提到的案例中，境内目标企业曾向当地税务机关咨询。当地税务机关要求境内目标企业代扣代缴，但该企业又不是股权转让款的支付人，无法代扣代缴，于是税务机关设计了一个复杂的方案：境外受让方先将股权转让款汇入境内目标企业的账户，境内目标企业代扣代缴企业所得税后再将余额汇往境外出让方。且不说该方案手续复杂、当事人需承担额外的汇兑费用，单以