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台湾合作店模式营业税争议案的法学审思 　　摘 要 近年来，我国台湾与大陆的零售业发展非常迅速，形成了多种零售业态和多种经营模式并存的繁荣发展态势。为了适应激烈的竞争，零售商与供应商不断进行营销模式的创新，并由此带来了税务征缴方面的法律问题。台湾合作店模式营业税争议案给了我们很大启示。在处理这些税务法律问题的过程中，应该认真分析零售业的组织形式、经营模式，准确判断零售商、供应商等相关主体之间的营销合作关系，正确定位这些主体在税收征纳法律关系中的地位，以正确的征缴税款，促进我国零售业的健康发展。 　　关键词 台湾合作店模式 营业税争议案 法律关系 税收法定主义 　　作者简介：杨名，北京市石景山区人民检察院。 　　中图分类号：D920.5 文献标识码：A 文章编号：1009-0592-（2014）05-068-02 　　近年来，我国台湾与大陆的零售业发展非常迅速，形成了多种零售业态和多种经营模式并存的繁荣发展态势和激烈的市场竞争局面。为了能够在激烈的竞争中，求生存、谋发展，零售商与供应商之间的商业合作不断推陈出新。而营销模式的创新往往会带来税务征缴方面的法律问题，例如：销售主体到底是零售商还是供应商，零售商获取的收入究竟是销售差价还是场地租金，以及商业发票究竟应该怎样开具才符合税法的规定等。台湾地区的合作店模式营业税案由于零售商、供应商与税务机关对零售商与供应商之间关系定性的认识不同，进而对缴纳税款的问题持相左的意见而提起了行政复议、司法诉讼，最后甚至申请了大法官会议进行释宪。以该案为代表的零售业中由于营销模式创新而引发的税务法律问题不仅在台湾地区引起了业界和社会的广泛关注，也成为大陆地区税法理论界和实务界瞩目的焦点。鉴于我国零售业近年来的持续、快速发展，在国民经济中的比重不断攀升，以及零售业税收贡献的迅速增长，有必要对这一问题进行深入的探讨与研究。 　　台湾地区合作店模式营业税案是由香港GIORDANO有限公司台湾分公司、英属维京群岛商BALENO有限公司台湾分公司、英属维京群岛商HANGTEN有限公司台湾分公司及台湾THEME有限公司与台湾岛内各合作店签订的合作协议以及在该协议指导下的一些商业行为引起的争议。双方在合作契约中约定，销售场地，店内的装潢，水电费用，后续管理、维修费用及向税务机关申报营业税等均由合作店负责；店面的经营管理、销售商品、销售人员、广告推广、职员薪金等由成衣商负责，同时成衣商拥有销售商品的所有权。对于销售所得，双方按照一定的比例分配利润，金额并不固定。 　　台湾合作店模式营业税案的关键即为认定成衣商与合作店法律关系的性质，以确定其在商业销售过程中的地位，从而断定谁应该缴纳营业税。在这个问题上，双方观点不一，成衣商和合作店均认为，他们的合作可以比照百货公司采用专柜销售货物模式，即成衣商（比照专柜商）与合作店（比照百货公司）之间、合作店与消费者之间均构成买卖关系，应该比照适用“财政部”1988年4月2日台财税字第761126555号函 针对百货公司采用专柜销售货物模式所作的解释。而税务机关则认为成衣商与合作店之间是租赁关系，成衣商直接销售商品给消费者，是营业人，负有开具发票给消费者的义务，合作店收取的“利润”其本质上是租金，因此，应该适用“财政部”2002年6月21日台财税字第910453902号函释 。双方的争议通过行政复议、司法诉讼直至申请大法官会议释宪，均认为成衣商与合作店之间的关系属于租赁关系，纳税主体应该是成衣商。综合全面考察该问题，应该认为这个结论是正确的，原因有以下四方面： 　　首先，比较成衣商、合作店间的经营模式与专柜商、百货公司间的经营模式可以看出，两者存在差异。两种模式在一些事务的安排上是相似的，如都由合作店或百货公司提供场地、水电设备，账务设备；由成衣商或专柜商提供商品与销售人员。其真正差异在于，合作店模式中，消费者将金钱给付给成衣商的销售人员，并由销售人员交付商品，但开具以合作店为名义人的发票。而百货公司的专柜模式中，消费者将金钱给付给百货商场，结账后由成衣商的销售人员将商品、账单、发票交付消费者。两种模式的物流、金流走向如图1、图2所示： 　　台湾地区的税务机关正是以金流为证据方法认定销售营业人的，进而得出百货公司采用专柜销售货物模式中百货公司是销售营业人，应该由其缴纳营业税，而合作店销售模式中成衣商是销售营业人，应该由成衣商而不是实际缴纳营业税的合作店来缴纳营业税的结论。台湾大法官会议虽然支持了台湾税务机关的主张，但黄茂荣大法官在大法官释字第685号解释中质疑税务机关“不应以金流为证据方法认定销售营业人” ，而否定成衣商与合作店之间的协议效力，限制当事人约定契约类型的自由。虽然现金流动或物的转移都不能绝对表征法律关系， 但现金流动或物的转移却是判断成衣商与合