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论税收法治的构成要件 法治是人类文明的必然产物，是社会健康发展的根本保障，它已经成为我国政治经济和社会发展的必然趋势。“依法治国，建设社会主义法治国家”是由两种价值相合而成的完整价值系统。首先，“依法治国”是其工具价值，而“法治国家”则是更高层次上的目标价值。依法治税是依法治国在税收领域的具体体现，是实现税收法治的手段和过程，而税收法治是前者的目的和状态，也即通过依法治税，实现税收法治。然而要达到这样一个理想状态，需要我们认真分析探讨税收法治的构成要件，进而可以帮助我们从不同的要素入手，寻找实现这一目标的途径。应当说，税收法治化作为依法治税的终极目标和理想状态，是由多方因素构成的。综合考虑，笔者认为主要包含以下几方面的要素，现就各要素的具体内容分别进行阐析。 一、税收法治的认知要素 税收法治认知是指主体对与税收法律及其相关事物进行的能动的反映过程，即主体对税法的认识、观念、思想、情感和评价等，主要包括税法意识、税法观念、税法信仰等。符合现代法治精神的税法认知要素是实现税收法治的思想基础。 （一）税法意识之提高。法律意识是社会意识的一种特殊形式，是人们关于法律现象的思想、观点、知识和心理的总称。 税法意识作为法律意识之一种，在税法的创制和法的实施过程中起着至关重要的作用。 长期以来，学界往往强调税收的强制性、固定性和无偿性，而对暗含于税法的公平价值理念认识宣传不够，导致纳税人对国家税收职能的认识仍然停留在原始阶段，即保证国家取得财政收入。在这种主流思想的指引下，纳税人认为纳税是被强加的义务，而非孟德斯鸠所言：“因为国民相信税赋是缴纳给自己的，因此愿意纳税。” 纳税人由此产生相当的抵触心理，无法形成正确的税法意识，并由此导致偷漏税行为大量存在。税收最初的职能在于其财政职能，以保障国家机器正常运转。但在现代市场经济条件下，公共财政理论的运用,使税收的性质发生了根本转变：纳税人依法缴税，形成国家财政收入，政府要满足公民对公共服务的需求, 直接或间接改善国民的物质生活和精神生活条件，正所谓“国家税收，取之于民，用之于民”。从而确保社会和经济的健康发展。从这个角度看，税收并不是“无偿”的。因此，我们应当大力宣扬税法的公平价值理念，培育“税收是国家履行公共职能的需要”的现代税法意识，这是税收工作实现法治化的基础性工作。 （二）税法观念之调整。长久以来，我们总结各类问题产生原因时往往强调：“纳税人的纳税意识淡薄，税法观念不强”。这种思想片面认为，只存在纳税人的税法观念需要增强的问题，而税务机关的税法观念是不存在任何问题的。这种思想导致管理上的片面性，过多强调对纳税人的治理，而轻视税务部门本身执法观念的改善和执法权力的约束。这种自我优越感极强的税法观念是税收法治化进程中最大的隐忧。受传统“官本位”思想的影响，权力高于法律的观念牢固的占据着部分税务工作人员的心理观念，上级领导的指示或某项权宜性的政策往往是其作出行政行为的直接依据。这种“法外行政”的执法观念与现代税法观念格格不入，并产生极其恶劣的负面影响，直接损害国家税法的尊严，使纳税人对税法的信任度大打折扣，已成为税收法治化最大的思想障碍。正因为如此，“依法治税，重在治权，重在治内”开始受到社会广泛关注和税务部门的重视。 财政学家高培勇教授在中南海给国务院领导作税法讲座时，提出要“下大气力，培育与市场经济相适应的‘税收观’, ……这里所说的‘税收观’，包括老百姓的纳税观和政府的征税观”。 我们认为，从主体角度观察，现代的税法观念可以分为纳税人的税法观念和征税机关的税法观念。在税收法治化进程中，需要强化的不仅仅是纳税人遵从税法的税法观念，还应当包括征税机关严格依法行政的税法观念，二者缺一不可。 （三）税法信仰的普遍确立。法律必须被信仰。著名法学家伯尔曼在《法律与宗教》一书中深刻地指出：“法律必须被信仰，否则它将形同虚设”。法律最真实的生命就在于它被人们所信仰。法律信仰是人们对法律的一种“心悦诚服的认同和依归感”，对法律至上和法律统治的认同是法律信仰的核心内容。在国外，“只有税收和死亡是不可避免的”这一税谚经常被提起，它深刻表达了公民对税法深深的信仰与崇拜。只有当中国社会成员普遍养成对法律的坚定信仰时，法律作为社会关系调节器的最高权威地位才能通过全体社会成员的法律实践而得到全面体现，税收法治化也从而得以实现。 二、税收法治的设施要素 税收法治的设施要素是指税收法治系统中必须具备的法律规范和法律组织。其中税收法律规范属于法律系统，一套尽可能完善地、忠实地反映税收关系及其发展规律的法律规范体系是税收法治得以实现的根本前提；而税收法律组织是以行政法律为经纬的社会组织系统，是税收法治化的组织保障。不可否认，我国税收法律规范体系存在极大改善和提高的空间。 （一）我国现行税法之状况 1.税收宪法性规