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关于会计师事务所强制轮换制的成本收益分析摘　要：文章从成本-收益的角度对会计师事务所强制轮换的后果进行了分析，认为会计师事务所的强制轮换，将导致会计师事务所和客户成本的必然增加，但其带来的收益却具有不确定性，并在此基础上提出了一定的建议。 关键词：会计师事务所　强制轮换　成本　收益 会计师事务所强制轮换制是指根据相关的法律法规，对上市公司聘任会计师事务所进行强制更换的制度安排。这一制度意在通过限定审计任期来维护注册会计师的独立性，提高审计质量。世界上很多国家都制定了会计师事务所强制轮换制度（以下简称事务所轮换制），但是从执行的后果来看似乎并没有达到预期的效果。有研究表明，在已实行该制度近30年的意大利，目前尚无任何证据显示出强制轮换的优越性，而同样曾实行该制度的加拿大和西班牙也已经先后放弃。事实上，强制轮换是一种政府决策安排，而任何一项决策都需要进行“利弊权衡”，这种“利弊权衡”用经济学术语来说，就是成本-收益分析，只有当产生的收益（该收益应当是可预见的）大大高于支出的成本，该项决策才是可行的。因此从理论上说，是否需要强制轮换取决于轮换时信息的边际使用收益是否大于边际生产成本。其中，使用收益是信息对信息使用者决策产生的价值，与审计质量密切相关；而信息的生产成本是客户和会计师事务所共同为提供信息所发生的成本。笔者认为，会计师事务所的强制轮换，将导致会计师事务所和客户成本的必然增加，而希望通过轮换达到提高审计质量的预期目的却有待商榷。 一、事务所轮换制的成本分析 企业的各种活动都可以看作是契约的安排和履行过程。强制轮换意味着会计师事务所和客户之间要缔结新的契约。一般来说，在缔约过程要发生三类成本：（1）缔约前，关于交易对象、交易内容等有关信息的搜寻成本；（2）缔约中，讨价还价的谈判成本；（3）缔约后，督促条款得以履行的监督成本和业务成本。 从会计师事务所的角度来看，强制轮换将使其发生更多的初始成本支出。首先，强制轮换会造成会计师事务所初始交易成本（搜寻成本和谈判成本）的增加。事务所为了能持续生存和发展下去，必须不断争取新的客户，因此会发生与寻找客户以及同客户签订合约有关的交易成本，这包括与新客户接洽发生的差旅费、招待费以及考察新客户发生的费用等。其次，现实生活中审计人员除了与客户之间存在签约成本外，也存在明显的与某一客户相关联的启动成本。一般来说，在初次对一个客户进行审计时，会计师事务所需要花费更多的审计时间、投入更多的成本，以全面、深入的调查了解客户的基本情况并进行原始的资产验证。西方有学者曾具体的指出：在初次审计委托中存在着明显的启动成本问题，这是因为：（1）审计人员需要证实某些资产负债表项目的永久自然状态，如固定资产、专利权、留存收益等；（2）不得不证实资产负债表的期初余额；（3）对客户的经营活动尚不熟悉。此外，审计人员在对一个客户进行审计时会通过连续多期审计而形成许多专用资产，其中包括对客户业务的运作、流程和控制系统等的深入了解，而这些资产仅在合约关系存续时才有价值，一旦强制轮换，这些专用资产将遭受毁损，并导致审计的成本和价格大幅上升。因此，强制轮换使得审计人员因熟悉前任客户而带来的审计效率提高的优势随着每次轮换而丧失，这无疑会加大事务所的隐性支出。美国审计总署（GAO）关于强制轮换会计师事务所潜在影响的研究报告（以下简称研究报告）认为，会计师事务所承担的财务报表审计成本包括营销成本（由会计师事务所承担的与他们努力获取或保留财务报表审计客户相关的成本）和审计成本（由会计师事务所承担的实施公众公司财务报表审计的成本）， GAO的调查显示表明，为了在第一年的审计中获取对公众公司经营、系统和财务报告惯例的必要了解，会计师事务所的初始年度审计成本可能高于随后年度的审计成本（估计为20%以上）。同时该研究报告还认为，由于无法预测新的审计客户所处的位置，会计师事务所强制轮换可能导致审计人员的迁置成本，并指出会增加对员工的教育培训成本。会计师事务所由于强制轮换增加的成本，或多或少会转嫁到客户身上，从而提高了客户所承担的审计费用。GAO的研究报告调查显示表明，会计师事务所强制轮换将会导致较高的审计收费，因为一旦建立会计师事务所强制轮换制度，会计师事务所将会在有限的审计任期内收回额外的成本。同样，他们认为对会计师事务所而言，将不会存在一个激励机制以消化吸收额外成本。因为，会计师事务所强制轮换将会排除审计师与公众公司形成长期业务关系的可能性。 除了审计费用的提高外，客户在选择新的事务所的过程中还会发生其他的成本。GAO的研究报告认为，客户在会计师事务所强制轮换的情况下，由于雇佣新的审计师，将会发生选择成本（由客户承担的内部成本，用于选择新的会计师事务所作为公司审计师），和支持成本（由客户承担的内部成本，用于支持会计师事