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论国际税收情报交换程序中的纳税人的参与权== [摘要]国际税收情报交换是防止国际逃避税的最流行及最有效的相互行政协助机制。受影响纳税人的合法权益应当不受情报交换程序的不当损害。为此，应在情报交换机制中建立纳税人参与制度，对情报交换相互协助机制的程序正当性和合理性实施某种程度的监督。 　　[关键词]国际税收情报交换；纳税人；参与权 　　经济与金融全球化、通信技术迅猛发展及电子商务的出现、国际有害税收竞争升级，导致国际逃避税泛滥成灾，手段与方式日趋多样性与隐蔽性。国际逃避税引起国家巨大的财政损失、税收公平原则的破坏以及国际资本流动与竞争条件的扭曲，并将最终阻碍世界经济的正常运行。大多数国家意识到，防止国际逃避税的唯一有效途径是国际合作，而国际税收情报交换则是防止国际逃避税的最流行及最有效的相互行政协助机制。 　　根据税收法治原则，一国在保证纳税人依法纳税的同时，应当保障纳税人享有相应的权利。（1）缺乏纳税人权利的保障，将会消极地影响税收情报交换水平。税收情报交换机制宛若一把双刃剑，它在有效地防止逃避税或税收欺诈方面发挥着积极作用，但它一旦被滥用将无疑会损害纳税人的商业秘密或隐私权等合法权益。在情报提供国税收情报交换程序中赋予受情报交换影响的纳税人参与权是保护纳税人合法权益、克服税收情报交换机制消极作用的有效方法，也是法治原则的一个必然要求。 　　一、国际税收情报交换程序中纳税人权利保护现状 　　目前，OECD范本、联合国范本、美国税收协定范本都未对受国际税收情报交换程序影响的纳税人的地位加以规制。欧洲理事会与0ECD的1988年《关于税收方面相互行政协助的多边公约》包含一个有关条款，该公约预见到，任何缔约国在发送有关税收情报之前，将可能按照其国内法规定通知与该情报有关的本国居民或公民。（2）在欧盟一个调整增值税行政合作制度的法律中也包含有类似的条款。（3）因此，目前在税收情报交换程序框架之内，受税收情报交换程序影响的纳税人的最终参与权利将取决于各国国内法规定。比较法研究揭示，那些将税收情报交换机制视为应予推广的防止国际税收欺诈工具的国家通常在较大程度上限制纳税人介入信息情报交换程序，而不信任这些类型条款的国家则通常使受国际税收情报交换影响的纳税人参与权最大化。 　　OECD财政事务委员会将税收情报交换程序中纳税人参与权条款系统地归纳为三类：受通知权利的条款，磋商权利的条款，介入权利的条款。（4）首先，按照OECD财政事务委员会的解释，受通知权利是以一般方式起草的，以便受情报交换影响的纳税人知悉已发送或拟发送的情报。通知的内容通常涉及情报请求国（即要求他国提供情报的国家，下同）、这些情报所影响的税收、情报交换的法律基础以及反对这种情报发送的最终程序。其次，磋商权利不仅附加有受通知权利，而且国家税务行政在发送有关某纳税人税收情报前必须将他们的意图通知该纳税人。然而，最终交换何种情报将由各国税务行政决定，尽管他们将根据纳税人所提供的具体情况做出决定。第三，介入权利允许受情报交换影响的纳税人知悉所涉及的情报内容，并允许在情报发送之前向行政或司法机关异议程序合法性问题。由此，这三种参与权通常是由情报提供国（即被他国要求提供情报的国家，下同）给予的，而情报请求国并不负有向有关纳税人通知的义务，除非在某些例外情形时，譬如“同时税收检查”。（5）上述三种“参与权”向纳税人提供了不同程度的保护，其中介入权旨在确保参与权机制为有关纳税人提供最大可能的保护。然而，介入权仅在少数一些国家的国内法中有明文规定。鉴于大多数国家对受影响纳税人参与情报交换程序并无明文规定，因而，事实上不存在允许受影响纳税人（即受税收情报交换影响的纳税人，下同）控制情报资料交换合法性的特别机制。 　　在西方国家，如果缺乏纳税人参与权的明文规定，在所交换情报不正当或不合法使用，如将交换的情报泄露给非双边税收协定情报交换条款所允许个人或用作所允许的目的时，纳税人只能依赖于一般司法裁判机制，以行使他们在情报交换程序中的保护权，主张违反应适用的双边税收协定，确保情报交换条款的限制性规定得到适用。通常，这种司法裁判机制在情报发送国与情报接收国都可发动。在这种情形下，受影响纳税人自我保护与介入的可能性取决于个案具体情况。假设一国税务行政没有另一国所请求交换的情报，如果该税务行政认为请求符合所要求的条件（义务性交换/非义务性交换），则将收集有关情报，收集情报的途径有两条：一是直接向受影响纳税人索取；二是向第三人调取。在许多情形下，所交换的情报仅能向受影响纳税人取得，由此，税务行政将按照国内法中向纳税人索取情报的有关规定要求纳税人提供有关情报。无疑，这种要求不仅必须明确说明要求纳税人提供的情报，而且要说明要求提供的目的，即必