企业所有权安排对审计独立性影响.docVIP

企业所有权安排对审计独立性的影响 关键词：所有权；控制权；审计独立性 从20世纪60年代会计职业界所遭受的“诉讼爆炸”，到近几年多起世界知名公司财务丑闻的曝光，无不伴随着社会公众以及学术界对审计独立性的极度关注与忧虑。本文的分析思路，是在承认人的自利动机为其行为基本出发点的基础上，将审计独立性问题纳入企业所有权安排与公司治理结构的制度框架中进行分析，从企业所有权安排的失衡中探讨审计独立性缺失的内在原因。 一、审计独立性的分析框架——理性经济人与制度约束 （一）完全“理性”经济人“假说 亚当‘斯密在研究人类的经济行为时首先提出了“经济人”假设的思想，在论述分工时他说道：“我们每天所需要的食品和饮料，不是出自屠夫、酿酒师或烙面师的恩惠，而是出于他们自利的打算。……仅仅依赖他人的恩惠，那是不行的。他如果能够刺激他们的利己心，使有利于他，并告诉他们，给他做事，是对他们有利的，他要达到目的就容易多了”。斯密的一整套分析都是建立在对个人利益动机的认识上的，从进入流通，减轻辛苦到积累资本，个人利益始终贯穿其间。“他受到一只看不见的手的指导，去尽力达到一个并非他本意要达到的目的。……他追求自己的利益，往往使他能比在真正出于本意的情况下更有效地促进社会的利益”[1].这一理论后来由西尼乐、约翰。穆勒、麦格雷等人作了更全面深入地描述和精辟的总结提炼，形成一整套内容丰富的假说，它主要包含三个基本命题：第一个命题是“自利”。即追求自身利益是驱策人经济行为的根本动机。第二个命题是“理性行为”。经济人是理性的，他能根据市场情况、自身处境和自身利益之所在做出判断，并使自己的经济行为适应于从经验中学到的东西，从而使所追求的利益尽可能最大化。第三个是经济人假说的核心命题，即只要有良好的法律和制度保证，经济人追求个人利益最大化的自由行动会无意识地、卓有成效地增进社会的公共利益。 这是经济人假说中最有意义的命题，难怪米尔顿。梅尔斯把它称为“经济人的灵魂”[2]（P11-22）。 如果将现代市场经济环境下的人和主体一般性界定为“逐利的理性经济人”，那么，他们的行为模式主要取决于该项行为所可能产生的经济后果，而某项行为的经济后果又在相当程度上受当时的制度安排所决定。以此为分析依据不难看出：希冀注册会计师以社会公众的利益为己任，通过“内省”的方式秉承严格的独立性是近乎天方夜谭般的梦想。如果撇开会计师事务所作为职业化中介机构的特殊性，那么，会计师事务所与普通企业一样，都是一种逐利组织，按照契约经济学的思路对企业进行解释，企业是一系列契约的联结，而处在这些联结点上的是人。 凡是人，都不能脱离自利的理性经济人的约束[3].我们不可能、也没有理由期望注册会计师是超脱的完全利他主义者。实际上，注册会计师必然是理性的、追求自身利益或效用最大化的人。 就注册会计师而言，人的本性必然促使他们追求能给自己带来快乐的东西。也就是说，注册会计师也毫不例外地遵循自利原则。这种自利原则在本质上与注册会计师的独立性原则是不相容的，因为独立、客观、公正原则事实上是社会公众对注册会计师的美好期望，而非注册会计师的本意。 （二）影响注册会计师行为的制度因素 从以上分析可清楚地看到，我们所要研究审计独立性问题的关键所在，是如何以合理的制度安排引导注册会计师的利己行为达到利他目标，使社会公众对审计的独立、客观、公正要求转变为审计人员的“本意”，实现以社会公众利益为核心。 本文所谈的“制度”，着眼于企业所有权安排及其具体表现形式——公司治理结构。R.Watts and J.Zimmerman曾指出：会计和审计都是产权结构变化的产物，是为监督企业契约签订和执行而产生的。按照现代产权理论，企业是一组契约关系的联结，它是使不同目标的个人或组织在一个合约关系框架中达成均衡的法律虚构。严格地讲，企业作为一种契约，其本身是没有“所有者”的，并且，企业这一契约的最重要特点在于它的不完备性。因为进入企业的契约是不完备的，未来事项及其变化是不确定的，要使所有企业成员都得到固定的合同收入是不可能的，这就是剩余索取权的由来。可见，剩余索取权是指对企业收益在扣除固定性支付后余额的要求权。契约可以规定所有企业成员都是剩余索取者（即剩余分享制），但不可能规定所有企业成员都是固定收入索取者，因为企业契约的不完备性，当实际状况出现时，必须有人决定如何填补契约中存在的“漏洞”，这就是剩余控制权（简称控制权）的由来。剩余控制权是指缔约方对其契约未曾注明的情况的决策权。剩余索取权和剩余控制权应该相互匹配，若缔约方只拥有剩余索取权而不拥有剩余控制权，那么该剩余索取权只是形式上的，并且是缺乏经济意义和没有保障的；若缔约方只拥有剩余控制权而无剩余索取权，那么其拥有的剩余控制权就是一种“廉价投票权”，即不承