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对汇兑损益产生差异的因素分析-国内某集团案例 　　一、案例介绍 　　国内A集团公司控股的B电力公司投资建造两台发电机组，采用C国供应的设备，C国为B电力公司提供美元政府贷款，全部专门用于建造发电机组。双方签署的政府贷款协议约定，自贷款开始后，每个季度的最后一个工作日，将该季度每个工作日特别提款权的汇率相加，用相加的结果除以该季度工作日的天数，计算出特别提款权对美元的现行平均汇率。若该现行平均汇率与上一次调整的基础汇率比较上下浮动超过2%，则政府贷款余额每季度按特别提款权现行平均汇率变动幅度进行相同方向调整。 　　而B电力公司2007年对该笔美元政府贷款产生的汇兑损益的会计处理，却使得甲、乙两家会计师事务所出具了不同的审计意见。负责审计B电力公司的甲所认为，B电力公司2007年度发生汇兑损失551 079 598.07元，其中汇兑损失606 366 150.17元应计入在建工程，汇兑收益 　　55 286 552.1元则应分别计入当期损益3 340 717.04元和长期借款51 945 835.06元。负责审计A公司的乙所却认为，A公司2007年度发生汇兑损失857 804 454.70元，其中汇兑损失726 883 694.05元应计入在建工程，汇兑损失130 920 760.65元应计入当期损益。 　　为什么相同的外币贷款产生的汇兑损益，甲所、乙所的审计结果却相差高达306 724 856.63元，并导致甲所、乙所发表不同的审计意见？笔者对产生汇兑损益差异的因素进行了分析，以找出影响会计判断的主要原因。 　　二、引起汇兑损益差异的因素 　　《企业会计准则讲解（2006）》第十八章—借款费用中规定，因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。由于汇率的变化往往和利率的变化相联动，它是企业外币借款所需承担的风险，因此，因外币借款相关汇率变化所导致的汇兑差额属于借款费用的有机组成部分。借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。 　　因此，B电力公司在发电机组建设期间，因外币贷款根据特别提款权变动幅度进行余额调整及汇率变化引起的汇兑损益应予以资本化，计入在建工程。发电机组建成投入商运后，因外币贷款根据特别提款权变动幅度进行余额调整及汇率变化引起的汇兑损益则应予以费用化，计入当期损益。但是，笔者分析后发现B电力公司在以下几方面的会计处理与准则的规定不同，导致甲所、乙所对汇兑损益的审计结果产生较大差异： 　　1. 两台发电机组投入商运时点不同 　　B电力公司建造的两台发电机组分别于2007年5月17日和2007年8月16日投入商运。但是，B电力公司将2007年8月16日统一作为两台发电机组投入商运基准时点，对该时点之前发生的外币借款本金和利息的汇兑损益全部予以资本化，计入在建工程。 　　2. 汇兑损益计算时点不同 　　C国政府贷款余额每季度按特别提款权牌价变动幅度进行相同方向调整，贷款余额调整通知单在每季度过后的两个月内通过航邮寄给中方银行，中方银行确认后以书面形式通知B电力公司，B电力公司收到通知单后进行会计处理。由于双方银行确定贷款余额变动情况和单据的途中传递都需要时间，导致B电力公司会计处理的时间比贷款余额发生变动实际时间滞后3个月。因此B电力公司当年度实际确认的C国政府贷款余额按特别提款权调整期间为上一年度的第4季度和当年的前3个季度，以后每年依此类推，一直采用该办法进行会计处理。 　　3. 对未偿还的外币借款产生的汇兑损益没有计入当期损益 　　B电力公司外币债务量庞大且主要为长期外债，在汇率波动较大或汇率持续单向变动时，账面所反映的损益会长期虚增或虚减，对资产负债结构和经营成果产生较大影响，每年都会发生较大幅度的波动。当汇率持续向上或向下变动时，要不断调整未实现的汇兑损益，尤其是那些长期性的外币债务账户，这会使汇兑损益出现大额的收益或损失，从而造成账面利润虚增或虚减，直接影响公司的利润分配，即利润虚增时会超额分配利润，利润虚减时会影响公司的盈利能力、信用度。 　　B电力公司认为，当期汇兑损益的确认，应以实现为标准。即实际的外币买入卖出已经发生，外币性的债权、债务在本期已经结算，以此作为确认汇兑损益的依据，未实现的汇兑损益要递延到以后会计期间，当实际业务发生或已经结算完成后，才能作为已实现汇兑损益，计入该期间的损益表。由此，B电力公司将汇兑损益分为已实现汇兑损益和未实现汇兑损益。已实现汇兑损益是指通过开展或终止外币业务，正式得以实现的汇兑损益。这种损益一般不会再随汇率的变化而变化，是已定的收益或损