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第七讲 企业财务成果及其分配的纳税筹划及案例分析 一、尽量利用税前利润弥补以前年度亏损 企业在选择资产计价和摊销方法、费用列支范围和列支标准以及其他会计处理方法时，应充分考虑税前利润弥补亏损的政策，尽可能地使企业发生的亏损最大限度地在税前得到弥补，从而使企业在一定期间的企业所得税负降低。 关于税前利润弥补亏损的纳税筹划案例 [例] 甲、乙均为生产性外商投资企业，1990年起开始营业，经营期均在10年以上。1990—1999年10年间两公司累计实现利润均为960万元，各年利润分布情况如下表所示。 各年利润分布情况 金额单位：万元 年度 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 合计 甲公司 －50 40 30 －10 10 50 150 200 240 300 960 乙公司 －50 10 10 10 10 70 160 200 240 300 960 甲公司第一年没有获利，第二年弥补第一年亏损后也没有获利，第三年为开始获利年度。根据税法规定，甲公司1992年和1993年的利润免征企业所得税，1994年至1996年的利润减按15％征收企业所得税，1997年至1999年按30％征收企业所得税。计算如下： 应纳所得税额=(10-10+50＋150)×15％＋(200＋240＋300)×30％=252(万元) 乙公司开始获利年度为1995年，1995年和1996年的利润免征企业所得税，1997年至1999年的利润减按15％征收企业所得税。乙公司的应纳税额计算如下： 应纳所得税额=(200＋240＋300)×15％=111(万元) 甲公司的应纳税额比乙公司高的原因是没有充分利用税前利润补亏这一优惠政策，造成开始获利年度提前，在企业的生产经营实现稳步发展之前，减免企业所得税的期限已满，以后大幅度增加的经营利润只能按正常税率纳税。可见，如果企业更加合理地安排资金投入，在税法允许的范围内选择恰当的会计政策和会计处理方法，充分利用税前利润补亏这一优惠政策，推迟企业开始获利年度，就可为企业减轻税负创造条件。 在用税前利润补亏的期限里，企业还应注意，必须正确向税务机关申报应纳税所得额。因为税法规定，对纳税人查增的所得额，不得用于弥补以前年度亏损。 可以通过利用税法允许的资产计价和摊销方法、费用的列支范围和标准以及其他会计处理方法的选择权，尽量使企业经营初期发生亏损，推迟开始获利的年度，使减免税开始计算的时间尽可能后移，达到减轻税负的目的。 生产性外商投资企业设立时，应尽量把经营期限规划在10年以上，以享受减免税优惠政策。即便将来实际经营期不到10年，再补缴已免征、减征的企业所得税税款，也相当于从国家得到一笔无息贷款。 二、扩大减免税年度的应纳税所得额 在享受减免税优惠政策的纳税年度里，特别是在减免税优惠结束前的纳税年度，企业应在不违反税法和财务会计制度的前提下，选择合理的会计处理方法，使其在减免税年度里列支的成本费用和损失减到最低限度，扩大减免税年度的应纳税所得额。这样做可以使部分的成本、费用和损失推迟到正常纳税年度列支，使正常纳税年度的应纳税所得额降低，从而减轻企业所得税负。 三、利用“两免三减半”的税收优惠避税 我国外商投资企业和外国企业所得税法规定，对生产性外资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征收企业所得税，即所谓的“两免三减半”税收优惠规定。一些外资企业滥用这一税收优惠待遇，在“两免三减半”优惠期结束后，又投资举办一个新的外资企业，并把老企业的业务转移到这个新开办企业，重新享受“两免三减半”的税收优惠。而老企业或者不再开展业务，或者保持亏损，不再盈利，即使进入了正常纳税期，也不必纳税。还有一些外资企业投产以后刚开始一直亏损，五六年以后才开始盈利，进入“两免三减半”的税收优惠期，等5年税收优惠期一过，开始进入正常纳税期时，便将老企业注销，再重新举办一个新的外资企业。由于老企业的实际经营期已满10年，所以注销老企业也不用补缴在税收优惠期内已被免征、减征的企业所得税税款。 四、保留低税地区被投资企业的利润不予分配及股权转让避税法 如果被投资企业保留利润不分配，在投资企业不转让股权的情况下，股权投资所得就不会转化为股权投资转让所得，对投资方来说，可以达到不补税或递延纳税的目的，对被投资企业来说，由于不分配利润可以减少现金流出，可以更充分有效地利用资金。根据税法规定，不论企业会计上对投资采取何种方法核算，被投资企业在账务上实际作利润分配处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时，投资方企业应确认股权投资所得的实现