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可供出售金融资产刍议 　　中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）14-0078-02 　　摘要：可供出售金融资产的核算历来是被关注的焦点，随着2014年会计准则的修订，其核算内容与核算方式也随之有了较大的改变。新准则实施两年以来，学者们通过研究发现，会计信息的相关性有了很大的提高，这说明准则的修订整体上起到了积极作用。但是，新准则在实际应用过程中仍然存在着诸多问题，突出表现在分类方法是否科学、计量模式如何转换、减值准备怎样核算等方面。本文着重分析了以上问题，并提出了相应的解决方法。 　　关键词：可供出售金融资产 分类方法 计量模式 减值准备 　　一、新准则存在的不足 　　从2011年至今，国际会计准则理事会先后发布、修订了公允价值计量、合并财务报表等一系列会计准则，展开了国际财务报告准则的新一轮变革。为使我国会计准则与国际财务报告准则的持续协调和趋同，财政部在2012年发布了一系列相关的准则征求意见稿后，于2014年正式新增了三项、修订了五项企业会计准则，同时发布了一项准则解释，并修改了《企业会计准则――基本准则》中关于公允价值计量的相关表述。其中，根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的有关规定，针对可供出售金融资产的核算有了两项重要改变。一是针对企业取得的对被投资方不具有控制、共同控制或重大影响且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资（以下简称“三无”投资），不再将其计入长期股权投资账户进行核算，而是计入可供出售金融资产账户进行核算。二是在全面收益观理论的框架下，新设“其他综合收益”科目，并将原来计入“资本公积――其他资本公积”账户下的期末公允价值变动改为计入“其他综合收益”账户。这些细节上的变动，丰富了可供出售金融资产的核算内容，有助于提高会计信息的质量。但是从实务的角度出发，新准则的规定在某些方面的应用仍然存在无据可依和有待商榷的地方，具体体现在以下几个方面。 　　（一）金融资产按照管理层的持有意图进行分类，主观性太强 　　根据现行会计准则的规定，除对被投资单位进行控制、共同控制或有重大影响时，金融资产通过长期股权投资账户核算以外，其他形式的金融资产都依据管理层的持有意图进行分类。我国将金融资产分为四类，分别是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、贷款和应收账款、持有至到期投资以及可供出售金融资产。在进行初始计量时，如果管理层的持有意图是为了近期内出售获利，则划分为交易性金融资产，如果持有的意图并不明确，则划分为可供出售金融资产。期末计量时，交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益，可供出售金融资产的价值变动则计入其他综合收益。可以看出，不同的处理方法对企业的经营绩效的影响存在巨大差异，从而为企业管理者利用相关账户进行盈余管理创造了条件。同时，根据新修订的会计准则的规定，由长期股权投资转换为可供出售金融资产的权益性投资，如果不存在限制性条件或相关的限制性条件消失，当公允价值可以获得时（如被投资方公开上市募股），则管理层可以选择将其转入交易性金融资产或继续按照可供出售金融资产进行核算，而管理层的动机并不能被市场察觉，这有可能导致会计信息失真，从而降低了会计信息的质量。 　　（二）采用多种计量模式，降低可比性和可理解性 　　会计信息的可比性要求企业采用规定的会计政策、统一口径，使得同一企业不同时期和不同企业同一时期的会计信息相互可比，进而便于财务报表使用者公平、客观地对企业业绩进行评价。国内外许多实证研究的结果表明，企业的财务信息的可比性越高，则在其他条件不变的情况下，可比性越高的企业，其财务信息会更加真实可靠，盈余管理的行为也会相应的减少。但是在现行的会计准则下，可供出售金融资产同时采用成本模式和公允价值模式两种计量方法进行账务处理。其中能够在公开市场获得公允价值的金融投资使用公允价值模式计量，对“三无”投资则采用成本模式计量，两者的会计核算过程有着显著的差异。但在财务报表中两种计量模式的计量结果则是在同一个账户下以总额的形式反映的，会计信息使用者并没有办法直观地捕捉到他们之间的差异，这无疑与增强可比性的初衷相违背，从而误导投资者做出错误的投资决策。 　　另一方面，可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务报告的使用者理解和使用。在现实情况中，由于企业自身、市场环境、法律环境等因素的变化，导致企业在一定情况下可以获得或无法继续获得有关公允价值的相关信息，如企业公开上市募股或停牌、退市等，从而导致计量模式在成本模式和公允价值模式之间的转换，但是准则并没有给出相关转换的核算方法，这就给实务操作带来了诸多困难，会计工作者往往按照自己的理解进行相关的转换，不同的处理方法导致会计信息的质量无法有效保证，降低了会计信息的