高级会计师第九章企业合并与合并财务报表讲义讲义.doc

第九章??企业合并与合并财务报表 一、企业合并（企业会计准则NO.20，对合并日会计处理的规范） （一）企业合并的概述 1.企业合并：是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。 【说明】 （1）报告主体：我国准则中尚未有明确的定义，可以理解为“是现有及潜在权益投资者、贷款人及其他资源提供者所关注的经济活动的特定领域”。如，一个企业、多个企业组成的集团、企业内部某项特定的经济活动。 （2）业务：是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，即，这些组合具备投入和加工处理过程。能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，能够为投资提供股利、降低成本或带来其他经济利益。 【理解】 （1）企业合并一定存在“控制权的转移”，即，合并前后报告主体发生了变化。 （2）被合并方必须构成业务，但，不要求必须具有独立法人资格。即，企业合并准则是对取得构成业务控制权的会计处理规范。不适用于企业收购的“不构成业务”的控制权。 应用举例1： （1）甲公司持有D公司80%有表决权股份，基于对D公司市场发展前景的分析判断，甲公司以现金5000万元作为对价向乙公司购买了D公司20%有表决权股份，从而使D公司变为其全资子公司。 判断：甲公司购买D公司20%股权的交易是否属于企业合并？ 【解析】甲公司增持D公司20%有表决权股份并没有导致所有权的变化，不形成企业合并，属于母公司购入子公司少数股权。 （2）甲公司与乙公司共同出资设立A合营企业，在合营企业成立以后，由合营各方对其生产经营活动实施共同控制。 判断：该业务是否属于企业合并。 【解析】在因合营企业中，并不存在占主导作用的控制方，因此，不属于企业合并。 （3）甲公司以现金2400万元作为对价购买了C公司90%有表决权股份。C公司是新成立的公司，C公司持有货币资金2600万元，实收资本2000万元，资本公积700万元，未分配利润-100万元。 判断：甲公司收购C公司90%有表决权股份是否形成企业合并。 【解析】C公司在20×8年6月30日仅存在货币资金，不具备产生现金流量的能力，故，不构成业务，该交易不属于企业合并处理。 2、企业合并的分类 按照法律形式分类： 吸收合并：A+B=A合并后被合并方B丧失独立经营权。 新设合并：A+B=C合并前A/B消失，合并后成立了新公司C。 控股合并：A+B=A+B合并后被合并方B依然继续独立经营，成为A的子公司。 按照合并前后最终控制方是否发生变动分类： 同一控制企业合并、非同一控制企业合并 （1）同一控制下的企业合并P457 业务类型：集团中某一子公司从自己母公司那里购买集团内其他企业的控制权。 特点：合并发生在集团内部，集团的净资产总额不变。 【注意】同受国家控制的企业之间发生的合并不仅仅因为均受国家控制而作为“同一控制下的合并”。 计量基础：由于原有集团净资产总额不变，不改变合并前的计量属性，应选择“账面价值”作为计量基础。 （2）非同一控制下的企业合并P463 业务类型：某企业取得另一非关联方企业的控制权。 特点：是集团的扩张，增加了集团的总的净资产。 计量基础：该交易属于购买行为，选择“公允价值”作为计量基础。 应用举例2： 甲公司是一家生产和销售钢铁的A股上市公司，其母公司为XYZ集团公司，甲公司为实现规模化经营、提升市场竞争力，多次通过资本市场融资成功进行了同行业并购，迅速扩大和提高了公司的生产能力和技术创新能力，奠定了公司在钢铁行业的地位，实现了跨越式发展，在一系列并购过程中，甲公司根据目标公司的具体情况，主要采取了现金购买、承债和股份置换三种方式进行。甲公司的三次并购过程要点如下，分别指出甲公司并购乙公司、丙公司和丁公司是属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并逐项说明理由。 （1）收购乙公司。乙公司是XYZ集团公司于2000年设立的一家全资子公司，其主营业务是生产和销售钢铁。2014年6月30日，采用承担乙公司全部债务的方式收购乙公司，取得了控制权。 【解析】（1）甲公司并购乙公司属于同一控制下的企业合并。 理由：参与合并的甲公司和乙公司在合并前及合并后均受XYZ集团公司的最终控制。 （2）收购丙公司。丙公司同为一家钢铁制造企业，丙公司与甲公司并购前不存在关联方关系。2014年12月31日，甲公司支付现金4亿元成功收购了丙公司的全部可辨认净资产（账面价值为3.2亿元，公允价值为3.5亿元），取得了控制权。 【解析】甲公司并购丙公司属于非同一控制下的企业合并。 理由：参与合并的甲公司和丙公司在合并前不存在关联方关系。 （3）收购丁公司。丁公司是一家专门生产铁矿石的A股上市公司，丁公司与甲公