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企业会计准则第23号——金融资产转移讲义 第一部分：准则制定背景 第二部分：准则重要内容解读以及新旧对比 第三部分：例题讲解 第四部分：总结 第一部分 准则制定背景 金融资产转移及其涉及的终止确认是会计实务中的一个难点。随着企业结构化融资交易 (例如，资产证券化、信托、债券买断式回购等)创新步伐的加快，这方面的问题显得更为突出。 美国会计准则第156号针对金融资产转让做出了专门的规定。 现行国际会计准则第39号《金融工具：确认和计量》中也用了较大篇幅对金融资产终止确认做出规范。 本着国际趋同的原则，在我国新会计准则体系的构建中，也基本借鉴国际会计准则的内容，而单独制定《企业会计准则第23号——金融资产转移》，对金融资产转移的会计处理做了规范。 第二部分 准则重要内容解读以及新旧对比 “金融资产转移”准则之重要内容：该准则规范了金融资产转移和终止确认的会计处理，对于金融资产转移，根据金融资产所有权上风险和报酬是否转移，确定是否终止确认：1. 企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应终止确认该金融资产。2. 企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应终止确认该金融资产。3. 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬时，应按照其是否仍控制该金融资产，分别不同情况作出判断和处理。 一、以下例子表明企业已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，应当终止确认相关金融资产：1．企业以不附追索权方式出售金融资产；2．企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购；3．企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方极小可能会到期行权）。 补充：关于期权的简单介绍：金融期权（Financial Options）是指以基础资产（股票、实物等等）为标的物形成的衍生合约，在金融期权交易中，期权合约的购买者（多头）向期权合约的出售者（空头）支付一定的费用后（期权费或保险费），就获得了能在末来某特定时间或某一特定时期以某一特定价格（协议价格）从期权合约出售者买进或向期权合约出售者卖出一定数量的某种金融商品或金融期货合约的选择权利。期权按照交割时间划分为美式期权和欧式期权。按照交易头寸划分为四种，如下图： 价内期权和价外期权的介绍 对于看涨期权而言：当基础资产价格S大于执行价格X时，为价内期权(也称实值期权）。此时，期权价值＝（S－X）＋期权的时间价值（也称等待价值）；而当基础资产价格S小于执行价格X时，为价外期权（也称虚值期权），此时期权只有时间价值。对于看跌期权而言则相反：当基础资产价格S小于执行价格X时，为价内期权（也称实值期权）。此时，期权价值＝（X－S）＋期权的时间价值（也称等待价值）；而当基础资产价格S大于执行价格X时，为价外期权（也称虚值期权），此时看跌期权只有时间价值。 二、以下例子表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产： 1．企业采用附追索权方式出售金融资产； 2．企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购； 3．企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权）； 4．企业（银行）将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿。 三、企业对既没有转移也没有保留所有权上几乎所有风险和报酬的金融资产转移，应当判断是否放弃了对所转移金融资产的控制，分别情况进行处理： 1.判断是否已放弃对所转移金融资产的控制，应当重点关注转入方出售该金融资产的实际能力。如果转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实际能力，同时表明企业（转出方）已放弃对该金融资产的控制，从而应终止确认所转移的金融资产。 2.转入方是否能够将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，应当关注该金融资产是否存在活跃市场。如果不存在活跃市场，即使合同约定转入方有权处置金融资产，也不表明转入方有“实际能力”。 3.转入方是否能够单独出售所转入的金融资产且没有额外条件对此销售加以限制（是否可以自由地处置所转入金融资产），主要关注是否存在与出售密切相关的约束性条款。比如，转入方出售转入的金融资产时附有一项看涨期权，且该看涨期权又是重大价内期权，以致于可以认定转入方将来很可能会行权。在这种情况下，不表明转入方有