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审计合谋的防治对策研究 　　【摘 要】我国审计行业起步较晚，存在先天的不足，且审计秩序尚未建立完善，审计合谋现象较为普遍，严重损害了证券市场的基本秩序与声誉。诚信是审计行业耐以生存的土壤，诚信一旦被破坏，不仅审计行业损失惨重，甚至会导致整个社会经济的崩盘。研究如何防治审计合谋具有理论和实践的双重意义。本文基于博弈论视角探究审计合谋形成原因，提出防治审计合谋的策略。 　　【关键词】审计合谋；博弈论；胁迫 　　随着我国社会主义市场化进程的大步迈进，琼民源、银广夏、万福生科等上市公司财务舞弊案接踵而至，其事态愈演愈烈，严重扰乱了经济秩序，动摇了广大投资者对资本市场的信心，损害了投资者的切身利益，破坏了社会经济秩序。法治和信用是现代市场经济的两大支柱。随着我国社会主义市场化进程的推进，客观上要求较为成熟的社会信用体系，以及经济主体的诚信。 　　审计师作为经济警察，在合理保证财务信息的可靠性、维护资本市场秩序等方面被赋予重任。然而审计行业需求者和使用者的分离的特殊性，即审计服务的提供者受需求者（上市公司）的委托为使用者（投资者）服务，三者之间目标的差异，常常使审计师陷入缺乏独立性的困境。加之，我国目前的审计行业处于买方市场，审计服务的提供者，尤其是国内本土事务所处于明显的弱势地位。在此环境下，事务所可能会舍弃对审计质量的追求，如果仅依靠市场调节，会加剧审计行业的无序竞争。 　　一、审计合谋概述 　　合谋最早由经济学领域引入，指两个或两个以上的当事人，以促使财富的“非生产性转移”为目的，利用法律漏洞或者违反法律，通过协议或契约安排，采取的私下结盟行为（Bente Villadsn，1995）。20世纪70年代末八十年代初，合谋这一概念开始被运用到审计领域中。现在一般认为，审计合谋是注册会计师违背审计准则和职业道德，主动参与或迎合被审计单位财务报告舞弊，出具虚假陈述的行为（雷光勇，2004）。 　　二、审计独立性的博弈 　　审计最初即是应两权分离背景下经济监督的需要而产生的，其目标在于为财务报表的可信性提供合理保证。但是由于资本市场的信息不对称和审计行业的收费制度等问题，在没有有效的外部监管时，注册会计师在执业过程中，其独立性受到由内在压力导致的自利、自查、拥护、信任四种威胁以及主要来自审计客户的外在压力导致的胁迫威胁。 　　如果审计师完全独立于管理层，而仅对股东大会负责，则能够有效对抗管理层压迫，并抑制审计者的自利性而导致的合谋行为。然而，我国现阶段公司治理机制存在着严重缺陷，产权不明晰，投资者保护较弱，往往某一个或几个大股东掌握着公司的实际控制权，股东大会的制衡作用没有得到充分发挥。由于股权集中，董事长与总经理往往由一人兼任，致使审计者最终受制于经营者。管理层决定着给审计师提供的信息和工作条件，并影响着公司支付的审计费用，在无第三方制衡的情况下，二者的博弈力量悬殊，审计师受到胁迫威胁时的抗压能力下降，容易对管理层妥协。因而，在我国审计师受胁迫而与管理层合谋出具虚假陈述的概率较大。 　　最终的审计报告本质上而言是被审计单位与审计师博弈的结果，而被审计单位的胁迫威胁能力的根源在于审计服务需求者和使用者的分离。假设管理层胁迫威胁审计师是可行的，即公司的管理层与治理层职能合一，假设R表示不存在胁迫威胁情况下，审计师当年提供审计服务的收益，R表示审计师以后年度的审计收益以及可能获得的非审计业务收益，P表示事务所与公司合谋舞弊被发现后所承担的法律责任，C表示事务所与公司合谋舞弊被发现后由于信誉受损所蒙受的损失，Q表示注册会计师损失的如前审计投入的沉没成本等准租金，F表示审计师失去这一客户后寻找其他新客户的成本，S表示事务所的规模在其与公司合谋舞弊被发现后对信誉丧失和寻找客户成本的影响（S1）。α表示事务所与公司合谋舞弊被发现的概率，ε表示收回R的概率（0εl），ε表示实现R的概率（0εl）。 　　审计师与客户之间的博弈模型如图1所示，首先客户根据自身的实力和需求做出是否胁迫审计师的决策，然后注册会计师做出妥协或对抗的决策。①和②分别表示在客户选择胁迫行为时审计师的收益状况，其分别为： 　　①R+R×ε-（P+C×S）×α 　　②R×ε-Q-F/S 　　基于理性人假设，当被审计单位胁迫审计师时，审计师权衡对抗和妥协两种策略的成本收益，即比较①与②做出选择，当①大时选择妥协，②大时则选择对抗。③表示正常情况下审计师的收益，本文在此不详述。 　　P、C分别表示法律责任和审计师的声誉损失，而α表示监管力度的强弱，三者都描述的是宏观环境对对审计师的影响。R、R、Q、F表示的审计收益、非审计收益、准租金和客户搜寻成本，则反映了不同微观主体即审计师之间的差别。注册会计师保持独立性，对抗客户胁迫威胁的条件可以表示为下式： 　　②-①