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论纳税人权利保护的最低法律标准 　　“我们的时代是权利的时代”[1].随着民主法治进程的推进，公民权利意识的觉醒，在我国，纳税人权利——这个昔日因“纳税义务论”的过分强调而常被湮没于国家至上的利益之下、蜷缩于政府征税权力之脚的弱势权利，终因权利“家族”的全面崛起而日益引人瞩目。放眼全球，值得关注的是，2000年9月7日于德国慕尼黑召开的国际财政协会全球会议，特对纳税人权利的法律保护问题举行了专题研讨。与会专家取得一致共识：应制定各国纳税人权利保护的最低法律标准，并在适当的时机制定《纳税人权利国际公约》，以加强纳税人权利保护的全球合作与进步。可见，纳税人权利保护已成为一个世界性课题，值得各国政府认真研究与慎重对待。这也启发了笔者从更深层次思考纳税人权利保护的必要性与普适性问题，以寻求纳税人权利保护的普遍性基础与最低法律标准。人权的视角，可以说是解决这一问题的一个可靠且更具认同感的切入点。与法定权利的根本区别在于：法定权利属法律体系，依靠法律规则来支持，由国家强制力予以保障，同时因其是由法律或行政命令授予的，因而可以由国家机构来实施、改变或取消；而道德权利系由道德原理来支持，属于道德体系，其实现主要依靠社会舆论评价等非正式制裁，缺乏强制效力，但也正因为此，其本身不仅不是法律和政治权力可以增减或取消的，而且是确证或批判法定权利的根据。[13]人权，无论其概念表述如何千差万别，其内涵总是人之作为人而应有的权利，它表达的是这样一种确定不移的观念：“存在某些无论被承认与否都在一切时间和场合属于全体人类的权利。人们仅凭其作为人就享有这些权利，而不论其在国籍、宗教、性别、社会身份、职业、财富、财产或其他任何种族、文化或社会特性方面的差异。”[14]这一点，在《世界人权宣言》第2条也有明确表述。否认某人应该享有这些权利，意味着否认某人作为人的资格，而只要承认某人是人，就得承认他应该享有这些权利。可见，人权从根本上是由道德而不是由法律来支持的权利，法律可以确认人权，也可以剥夺人权，人权本身则因其根植于人的本性，与人的属性不可分离而具有不因可转让、不可抛弃、更不可剥夺的属性。它是一种道德权利，其本身并不依赖法律而存在，它依赖的是“以人性论为基础的抽象的、先验的道德原则”和“以习俗、传统、和社会规则为基础的具体的、经验的道德原则”。“这两种道德原则都是历史地产生的，是人类社会发展的一定阶段上社会物质生活条件和精神文化的产物。”[15]因此，人权的本质决定了人权的普遍性基础就存在于人权的道德基础，普遍性的人权只能来自于普遍性的道德。米尔恩提出的低度人权观对平缓人权领域的纷争，从理智上促进人类合作、减少人类冲突无疑具有智识上的贡献。同时，这种低度人权观对于我们分析和诊断社会和政治病症，促进人权从理想化为现实，从应然权利走向法定权利，也具有现实的战略意义。项人权便是生命权，它源自敬重人类生命的普遍的道德原则，基本含义是指“每个人都享有不遭受任意杀害、不受不必要的生命威胁的权利。”[31]这是由人类共同体得以存续的必要条件和康德的人性原则所决定的必然道德要求，因其源自人的自我保存的本性且为人享有一切权利的基础而被公认为“第一要义”的人权。[32]对“不遭受任意杀害”的权利主要由刑法提供最强有力的保障，“不受不必要的生命威胁” 的权利则涉及民法、劳动法、环境法以及社会保障法等众多领域[33]，税法也是其中之一。因为生命权的物质保障是财产，一定的生存财产的保有是人类生命存续不可缺少的条件。《世界人权宣言》和《经济、社会、文化权利国际公约》对此均有表述，前者第25条第1款规定：“人人有权享受为维持他本人和家属的健康和福利所需的生活水准，包括食物、衣着、住房、医疗和必要的社会服务 ”。后者第11条第1款规定：“本公约缔约各国承认人人有权为他自己和家庭获得相当的生活条件，包括足够的食物、衣着和住房，并能不断地改进生活条件。” 第2款规定：“本公约缔约各国确认人人免于饥饿的基本权利。”而税收的实质是国家基于公共财政的需要将部分国民财富强制性地剥夺和转移，且为保证税收债权的优先偿付，各国税法一般规定有税收强制执行措施和税收保全措施。因此，纳税人生存财产能否免受国家课税权的侵犯，在人权的视角下就是一个值得认真对待的问题。租税国家，税收负担应根据纳税人的经济负担能力公平分配，是正义理念和公正权在税法中的必然要求。它作为一项要求权，要求税收立法者在选择课税对象时，要斟酌纳税人的个人条件，如生存保障、扶养义务、特别急难以及资本维持等，要区分生存权财产、资本性财产和投机性财产区别对待，慎重对待直接税和间接税的比例安排，尽量使租税人税化，以保障纳税人在合乎比例原则下公平负担纳税义务的权利。税人除依法被法庭认定实施了税收犯罪活动而受到刑事处分外，其