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试析《金融工具确认和计量暂行规定》对拟上市银行的影响 　财政部近日发布了《 金融 工具确认和计量暂行规定（试行）》下称《暂行规定》。与《金融 企业 会计 制度》相比，《暂行规定》在金融工具的定义、分类、确认和计量等方面都与“国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量”（IAS39）和FASB相关准则实现了较高程度的趋同。因此，对FASB和IASB相关准则的 分析 ，有助于认识有关新规定产生的原因、主要变化和可能产生的 影响 。 　　一、金融工具准则的国际比较 　　国际会计准则中规范金融工具确认和计量的主要是IAS39.除基本金融工具外，IAS39还涵盖了衍生金融工具和套期会计，因而 内容 高度概括精炼。自1998年发布以来，除在金融工具类别的名称和范围上有些微小的调整外，IAS39的基本内容没有大的变动。美国会计准则中有两个准则主要针对金融工具的分类确认 问题 ，它们分别是发布于1975年的“美国会计准则第12号——特定可市场交易证券的会计”（FAS12）和1993年的“美国会计准则第115号——特定债务和权益证券投资的会计”（FAS115）。 　　（一）美国金融会计准则的演进 　　FAS12是为应对1973-1975年证券价格大幅波动而出台的。其主要内容是：将可市场交易权益证券划分为流动类和非流动类，要求其账面金额在资产负债表日按成本与市价孰低调整，流动类证券市价低于成本的调减金额记入收益，非流动类证券的调减金额记入权益；当证券分类发生变化时，按变化当日的成本与市价孰低重新确定账面金额，并将调整额记入收益。 　　FAS12发布后，债务和权益证券投资会计仍存在许多问题，比如，不同行业的债券投资会计处理不统一；成本与市价孰低法导致只确认投资减值而不确认升值；摊余成本法为利用“利得交易”操纵利润提供了机会等等。 　　1993年，FASB发布了完全取代FAS12的FAS115“特定债务和权益证券投资的会计”，取消了按流动性划分投资的 方法 ，将所有债券投资和可确定公允价值的权益证券投资按企业持有意图分为持有至到期证券、交易性证券和可供出售证券3类；取消了成本与市价孰低法，引入了公允价值计量；并对不同类证券的后续计量、未实现持有利得和损失及减值采取不同的处理方式。另外，对改变证券分类时未实现持有利得和损失也规定了不同的处理方式。三类证券在会计处理上的主要差异如下表1、表2所示： 　　（二） IAS39与FAS115的主要区别 　　IAS39与FAS115对于持有至到期类、交易类和可供出售类金融资产的会计处理基本相同。两个准则的主要区别为： 　　1.金融资产的范围不同 　　FASB在制定FAS115时，出于对未证券化贷款等应收款项公允价值评估困难的考虑，未将贷款及应收款包括在内，但包括了抵押贷款证券化之后有抵押的证券。而IAS39将贷款和应收款项作为与持有至到期投资、交易性金融资产和可供出售金融资产并列的一类金融资产。另外，IASB在2004年对IAS39的修订中，将原来交易性金融资产和金融负债类别改为按公允价值计量且其变动进入损益的金融资产与金融负债，该类除包含原交易性金融工具外，还增加了在初始确认时被企业指定为按公允价值计量且其变动进入损益的金融资产与金融负债，进一步扩大了企业主观意图在分类中的作用。 　　2.IAS39对金融负债进行了分类 　　FAS115只对特定证券投资进行了分类，未涉及对金融负债的分类。考虑到识别金融负债及对其公允价值计量存在困难，FASB未对此做出要求。IAS39则对金融负债进行了分类，允许符合条件的金融负债按公允价值计量且公允价值的变化进入损益。 　　3.改变分类时处理不同 　　FAS115允许交易类证券与持有至到期证券、可供出售证券相互转化。而IAS39规定，一项金融工具一旦持有或发行后，不得转入或转出按公允价值计量且变化进入损益的金融工具类别。 　　二、准则变化的原因 分析 　　 会计 准则变化的原因在于其可以改善会计信息质量。 　　（一）会计信息的可比性 　　FAS12的出台，统一了各 企业 对权益证券投资的会计处理；FAS115则统一了不同行业对证券投资持有利得和损失的处理。这些都提高了会计处理的一致性，增强了会计信息的可比性。 　　（二）会计信息的相关性 　　FAS115取消了成本与市价孰低法，扩大了公允价值的使用范围。这一方面消除了只确认证券价值下跌损失、不确认证券价值上升收益所造成的会计处理不平衡；另一方面，由于公允价值反映了市场在考虑了利率、风险因素后对未来净现金流量现值的估计，有利于投资者评估交易性和可供出售类证券投资对企业收益和权益的 影响 ，增强了会计信息的决策相关性。 　　（三）减少收益和权益的