新合并财务报表准则下对控制会计职业判断逻辑梳理.docVIP

新合并财务报表准则下对控制的会计职业判断的逻辑梳理 　　摘要：2014年新颁布实施的《企业会计准则第33号――合并财务报表》对控制的概念与内容做了较大的修订，本文通过对修订后的“控制”定义的重新学习与理解，从财务人员实务操作的角度出发，对控制的职业判断进行逻辑上的梳理，并提出对控制及职业判断的意见与建议 关键词：控制 控制权 职业判断 政部于2014年7月1日修订并执行的《企业会计准则第33号――合并财务报表》（以下简称CAS 33（2014））对控制做出了修正性的定义，并通过CAS 33（2014）应用指南提供了控制实务判断标准上的指引。修订后的控制定义及其职业判断在逻辑上与2006年颁布的合并财务报表准则（以下简称CAS 33（2006））相比有较大出入，笔者通过对CAS 33（2014）和应用指南的学习，结合自己的理解，对控制的职业判断进行了逻辑上的梳理 一、控制的定义及特征 （一）CAS 33（2014）中控制的定义及特征。我国CAS 33（2014）对控制进行了如下定义：控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。从该定义能够看出控制具有两个特征：首先，控制具有权力、可变回报、权力和回报之间的关联三个要素，缺一不可。其次，该定义中三要素内部之间具有一定关联，控制定义首次强调了权力和回报之间的联系。三要素对控制定义的诠释及其相互之间的联系见图1。最后，控制的界定本质上是根据实质重于形式而不是形式上的控制 图1 三要素及其之间的关系 （二）CAS 33（2006）中控制的定义及特征。CAS 33（2014）对控制的修订是基于CAS 33（2006）中控制相关内容的基础之上的，出于篇幅限制，笔者不再继续向前追溯。CAS 33（2006）规定：“控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力”。从该阶段下的定义可以看出：首先，控制是投资企业的一种权力，其能利用该权力在被投资单位的经营管理中进行获利形式的经济活动。其次，该阶段下我国对控制的界定是以实质性控制作为依据，其控制范围涵盖了被控制单位的财务和经营政策 （三）CAS 33（2014）对控制修订的原因。主要有以下两方面： 1.国际上的外在压力。国际会计准则理事会（IASB）于2011年5月发布的《国际财务报告准则第10号――合并财务报表》（以下简称IFRS 10）对《国际会计准则第27 号――合并财务报表和单独财务》（以下简称IAS 27，我国CAS 33（2006）中控制的定义趋同于IAS 27）中控制的定义进行了修订，创新性地提出了控制定义的三要素。此次修订不仅解决了IAS 27与国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）解释公告12号（以下简称SIC 12）关于控制的分歧，还完善了IAS 27中控制的范围局限、权力和回报没有建立关系等不足。对于国际会计准则的修订，我国财政部早在2010年发布的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》中明确表示，我国会计准则将与国际财务报告准则保持持续趋同。持续趋同的规定为我国CAS 33的修订提供了动力 2.我国的内在动力。改革开放以来，我国的经济发展阶段已经由追求“量”的发展过渡到“调整经济结构”阶段，我国的财富和投融资较以往都发生了很大的变化，更多的企业集团奉行“走出去”政策，在国际上广泛建立子公司。这就要求会计核算要适应经济的发展，不断完善控制的相关理论，在权力和回报之间建立起关系，为我国跨国公司合并财务报表的编制和财富的积累提供理论支持 二、控制定义及其职业判断的变化 （一）控制定义的变化。相比于CAS 33（2006）中控制的定义，变化主要有三点： 1.表述上逻辑更加清晰、层次分明，有条理地明确提出三个要素，并突出了要素相互之间的联系 2.相关用词更加精准，例如：用“可变回报”代替之前的“利益”。“回报”的范围更加广泛，除“利益”外，还涵盖了资金流动性、声誉、知识资本等。同时显示了回报是可变的这一特点，凸显了回报可变是由于权力的运用;再如：用“参与被投资企业的相关活动”代替了之前的“决定被投资企业的财务和经营政策”，在涵盖范围上突破了财务和经营政策的限制。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。通常，相关活动与财务和经营政策并无差异，但是涉及到特殊目的实体时，用财务和经营政策不利于控制的判断 3.明确规定了权力和可变回报两个要素之间的关系，更加切合控制的实际情况，对控制的职业判断能起到很强的指导作用。同时，这一关联很好地诠释了基于委托代理理论下的控制理论。相比于委托人，代理人拥有的权力并不能使其享有