02对国际会计准则的理解和思考(7页).docVIP

对国际租赁会计准则的 理解和思考 裘 企 阳 国际会计准则17－租赁会计的初始本，批准于1982年，自1984年1月1日开始实施，1994年有所矫正，1997年批准了现在的修订本，后者对始自1999年1月1日及其后的会计期间有效。 这个修订本的批准和实施，必将对我国租赁会计准则的制订产生重大的影响。本文不揣冒昧，提出对该准则的一些理解和思考。不妥之处，谨请识者指正。 主要修订内容 1、在“租赁协议”的定义中，把“租金”改成了“一次或多次付款”。看来，即使某项交易的协议中并未使用“租金”这个用语，甚至其协议名称中无“租赁”字样，但只要是以付款为条件而让与某资产的使用权的，该交易就是租赁交易。 2、在坚持以转让某资产的使用权作为租赁协议的特征的同时，增加了并不排除出租人同时还提供与运用和维护该资产相关的实质性服务的规定。换句话说，关键不在于是否提供服务，而在于是否转让使用权。凡是转让使用权的，则不论提供服务与否，就都是租赁协议；凡是只提供服务而不转让使用权的，就不是租赁协议，而是服务合同。 3、就判别某项租赁协议是否是融资租赁协议而言，其根本出发点仍是，随附于某资产的风险和报酬是否实质性地向承租人转移。但是，这次增加了体现这个出发点的一些指标，列述了八种使得某项租赁应归类为融资租赁的情况。 4、就租赁协议的归类而言，提到了在协议更改情况下的或许需重新归类。 5、引言中称，用“经济寿命”这个用语替代了“有用寿命”。旨在强调表明，在讲某资产的寿命时，不限于其被一个承租人有效地使用的时间。但在正文中的第19、20两条中，仍沿用“有用寿命”一词。不过，引言中的解释也从一个侧面说明，租赁资产所有权的转让与否，并非该协议是否是融资租赁协议的判据。此外，两者的含义，的确是有区别的。 6、关于“随机租金”，本准则明确了随机租金不包括在“最小租赁付款额”之内。 7、关于承租人的“初始的直接费用”，以前未曾提及。这次规定为，承租人的初始直接费用应包括在被确认为该租赁协议项下的资产和负债的金额之内。 8、在原先的准则中，有“毛现金出资额”和“净现金出资额”这两个用语。在本准则中，这两个用语被取消了。只采用“毛出资额”和“净出资额”的用语。以某个固定的期回报率来分配财务收益时，其基础只有一个，就是“净出资余额”。也就是说，因所得税的减少或递延、补助金的取得以及杠杆租赁中的第三者资金供应等，而发生的现金流模式的改变，不再予以考虑。 9、明确了对资产减损时的会计处理方法适用涉及资产减损的国际会计准则的规定。 10、增加了五项对披露的新的要求，包括分三个时间段（一年以内、超过一年不超过五年和超过五年）披露承租人的租赁负债和出租人的毛出资额及与上述项目相关的财务费用，披露未来各次最小转租赁付款、累计准备金和出租人收入中所确认的随机租金。 11、对售后回租下经营租赁的损益的会计处理，用不作为正文的附表作了解释。 12、删除了原先对杠杆租赁情况下会计处理方法的规定。 关于租赁的定义和分类 首先，本准则从会计处理的角度出发，对租赁交易作了界定。 什么是租赁呢？就是以对方付款为条件而把资产的使用权让与对方的交易，不论是否同时还提供服务，也不论最终是否还转让该资产的所有权。 如果只提供服务，不转让使用权，那就不是租赁，而是服务，以服务合同体现。 如果转让的是资产的所有权，而不只是其使用权，那也不是租赁，而是买卖，以买卖合同体现。 当然，如果所涉及的资产不是实物，而是货币，则即使是转让其使用权的交易，也不是租赁，而是借贷，以借款合同体现。不过对此并无歧义，因而无需赘述。 其次，本准则的重点，是对租赁分类的界定。 从会计处理的角度出发，租赁只有两类：融资租赁和经营租赁。没有第三类。 什么是融资租赁呢？这里不主要地考虑交易的法律形式，也就是说，不套用规范此类交易的法律文件（例如，国际融资租赁公约）中的定义，而是着重于其实质和经济现实。 对融资租赁的最严密的定义，是说它“实质性地转移随附于某资产的所有权的风险和报酬”。所谓“风险”，包括因能力闲置或技术老化而或有的损失，以及因经济环境变化而或有的回报波动；所谓“报酬”，是指在其经济寿命内使用该资产所预期的的盈利，以及该资产的残值的或有的升值。较为通俗的解释，是说承租人所付出的，是近似于该资产公允价值的金额和相关的财务费用；承租人所得到的，是在该资产的大部分经济寿命内使用该资产而获得的经济利益。 为了更直观地判别某项交易是否是融资租赁，本准则还列举了作为指标一些交易条件，具备其中之一的就是融资租赁。这些条件是： 租赁期末转让租赁资产的所有权； 租赁期末承租人有以远低于该资产公允价值的价格购买该资产的选择权； 租赁期限为该资产经济寿命的大部分； 承租人的最小租赁付款额的期初折现值不小于该资产的公允价值； 该资产只有该承租人才