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会计准则内在逻辑探究 （50/1-3 ） 前 言 会计，不仅是一门账务处理技术，更是一门逻辑的艺术。 会计准则，不仅是一套“字典式”的规范性文件，更是一套具有相关目标和 基础、合乎逻辑的系统。 会计准则的逻辑体现在若干会计理论中，它们为复杂的经济事项构建了统一 的会计处理基础。美国著名会计学者埃尔登S亨德理克森（Eldon S. Hendriksen, 1917-2001）在其著作《会计理论》（Accounting Theory 4thed, 1982）中，将 理论定义为：“一套合乎逻辑，具有假设性、概念化和实务性的原则，能够为某 个探索领域提供一般性参考的框架。”在此基础上，会计理论，“是一套以原则 为形式的逻辑推理。”由此可见，逻辑，是会计理论的核心内容，也是原则导向 的会计准则的基本要求。 现行国内、国际会计准则及美国公认会计原则，不再是规则导向的会计准则， 而是原则导向的会计准则。在原则导向的会计准则下，对特定的经济事项不再提 供或较少提供具体的解释与会计处理指引。这就要求会计人员合理运用职业判断， 分析交易和事项的经济实质，再根据会计准则规定的基本原理，通过严密的逻辑 推理，得出适当的会计处理方法。此时，掌握会计准则背后的会计理论，可以帮 助会计人员选择或发展适当的会计处理政策，并复核所采用的具体会计处理的合 理性。因此，在原则导向的会计准则下，掌握若干重要会计理论、了解具体会计 处理深层次的逻辑，不再是学院派、理论家的专利，而是广大会计实务工作者提 高会计实务工作有效性和准确性的必要能力。 1 我国财政部于2006 年2 月发布的企业会计准则体系，与国际财务报告准则 体系实质趋同，并部分借鉴了美国公认会计原则。国际两大准则体系经过多年的 发展，已形成一套以概念框架为基础的理论体系。本系列文章以两大准则体系为 基础，通过探寻相关会计理论的历史发展及理论内涵，讨论其对具体会计处理的 影响，进而尝试为现行会计准则梳理一套完整的逻辑体系。 资产负债表观和利润表观 在资产负债表观和利润表观之间作出倾向性选择，关系到财务报告应向其使 用者提供何种信息、会计要素应当如何进行定义、具体会计处理政策应当如何选 择等问题，它们是会计理论框架的核心基础，对会计准则的制定具有战略导向的 重要作用。回顾资产负债表观和利润表观的发展历史，理解其理论内涵，了解二 者对现行国际、国内会计准则具体会计处理规定的影响，有助于会计准则的理论 研究和实务应用。 一、历史演变 会计处理是对经济环境的反映，随着经济环境的不断变化，会计理论也经历 了从资产负债表观占主导，到利润表观占主导，再到资产负债表观占主导的过程。 （一）资产负债表观主导时代 资产负债表的出现早于利润表。在15 世纪的意大利，商人们以财产目录申 报财产税，被视为资产负债表的雏形。17 世纪初，荷兰数学家、会计学家西蒙• 斯蒂文（Simon Stevin，1548-1620）在其著作《数学惯例法》（Wisconstigheg hedachtenissen，1605 –08）中论述了资产负债表的雏形格式，并希望说服欧洲 的商人们能将其作为习惯在每年末进行编制。与现代资产负债表不同的是，西蒙 •斯蒂文的资产负债表中，资产被列报在右边或下边（贷方），负债被列报在左 边或上边（借方）。在西蒙•斯蒂文资产负债表思想的影响下，1671 年，英国的 东印度公司（East India Company）在当年4 月30 日的股东大会上，报出了第 一份准公开的资产负债表。1844 年，英国发布了世界上第一部认可公司独立法 人地位的法律—— 《合作股份公司法》，明确要求合作股份公司编制年度资产负 债表。1857 年，德国法律也明确要求编制年度资产负债表。 在这一时期的欧洲，合伙贸易的经营周期较短，合伙商人只需要在合伙贸易 经营周期结束后，通过盘点期初期末净资产并编制财产目录，作为利润分配的依 据。财产委托经营方式出现以后，委托人也只是关注其财产是否完整和增值。同 时，银行等债权人通常认为，企业拥有充足的资产就具有较强的偿债能力，其贷 2 款就是安全的，债权人十分重视资产负债表的信息。此外，欧洲许多国家的税法 主要是以财产税为主