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审计为什么会失败? 林柄沧 会计师 　自从1997年东南亚金融风暴之后，泰国、印尼、韩国及日本许多企业，纷纷曝露出财务报表不实的现象。台湾在1998年许多地雷股引爆之后，会计师的签证品质，也饱受投资大众质疑。他们不禁要问：会计师在哪里？何以未做好把关？ 会计师如何学习有效侦出财务报表舞弊？最佳方式之一是从别人的错误中获取教训。1987-1997年的十年间，美国证管会对签证会计师因未能侦出客户财务报表舞弊所给予的行政处分个案，虽然为数不是很多，但是对这些审计失败的个案加以分析，有助于后人不再重蹈覆辙。 Mark S. Beasley等三位美国学者，受AICPA审计准则委员会之委托，于2000年提出1987-1997年间美国证管会对会计师就会计舞弊相关个案所为之行政处分报告(注1)，作者分析并指出十大审计缺失(注2)，列表如下： 美国证管会1987-1997年行政处分 十大审计缺失 　 排名 缺 失 占个案百分比 ﹪ 个案数 1 未搜集充分及适切之证据 80﹪ 36案 2 未善尽职业专注 71﹪ 32案 3 未表现适当程度之专业怀疑 60% 27案 4 未适当解释或应用会计原则 49% 22案 5 未适当设计查核程序及规划委任案件(固有风险问题、非例行性交易) 44% 20案 6 过度依赖询问方式作为证据 40% 18案 7 对评估管理阶层之重大估计未取得充分证据 36% 16案 8 函证应收帐款过程不当 29% 13案 9 对关系人交易之查核及揭露不当 27% 12案 10 过度信赖委任人之内部控制 24% 11案 注：1987-1997处分签证会计师共56案，其中11案涉及假签证(根本未查核)或由非会计师查核(借名)，故排除于上述缺失之研究。 共通的审计问题 ＊充分证据之搜集 在45个个案中，有80﹪的个案显示查核人员未能搜集充分的证据。例如： ˙资产评价 - 查核人员并未取得证据以支持某些基本假设。 ˙资产所有权 - 查核人员并未取得证据以支持公司对某些资产拥有所权。 ˙管理阶层声明 - 查核人员对于管理阶层的说明并未进一步取得左证。 某些个案，查核人员未能检查攸关的支持性文件，例如只检查销售草约(draft)而非正式合约，或未能执行查核程序上的全部步骤。 【案例1】 中强电子公司87年前3季公告尚有不错的盈余，不料年度决算结果，却出现高达33亿元的亏损，问题出在中强电子海外转投资公司之营运(包括销货、应收帐款及背书保证等)出现钜额亏损，而公司最高管理阶层却刻意隐瞒，迟不认列损失。中强电子突然宣布年度决算结果由盈转亏，引起市场恐慌，公司股价应声倒地，一蹶不振。证期会因此曾发函所有执业会计师，要求加强对上市柜公司海外子公司之销货及应收帐款之查核。 90年4月财政部证期会再度要求会计师业者严加查核上市上柜公司财务报表中有关海外子公司存货的评价及真实性；对海外转投资公司的应收帐款及存货变化，也要增加查核程序。 台湾证券交易所审查会计师业上市上柜公司财务报表查核业务时，发现有部分上市上柜公司帐上，存放在海外转投资公司的存货金额，占总资产及流动资产比率甚高，但部分会计师查核时，并未发函询问海外转投资公司，也没有取得海外保管人对这类存货的内部控制或评估报告等。由于部份上市上柜公司利用海外子公司的存货与金额，调节财务报表的整体表现，不但容易误导投资人对公司价值的判断，其中也暗藏企业财务风暴，导致政府主管机关的管理盲点。 专业上应有的注意 证管会在71﹪的个案中，指责查核人员于查核过程，未善尽职业专注，及有60%的个案，查核人员未能保持适度的专业怀疑。换句话说，会计师的查核工作，偏重形式而忽略实质。 【案例1】 法摩公司(Phar-Mor, Inc.)为美国中西部的大型杂货零售连锁店，共有300个分店，年营业额30亿美元。由于业务盲目快速扩充，造成业绩压力。公司利用虚列存货金额，隐藏数亿美元的损失，长达数年。该公司存货舞弊包括数量及价值之操纵。关于评价方面，该公司存货计价采用零售价盘存法，成本率84.5﹪七年来一直沿用未改，会计师竟然未加怀疑而挑战其合理性。 【案例2】 益寿航业公司短期投资的股票遭董事长及常董盗卖。证期会调查结果发现益寿航业79年存于集保帐户内之股票有大额领出及存入的情形。会计师于查核时虽曾将公司帐载股数余额及变动情形，逐笔核对至相关凭证，但对于证券存折上股票大量进出而帐上却无纪录的异常情形，未起专业怀疑之心，进一步追查，因此不得免责。最高行政法院判决时，支持证期会意见。 【案例3】 ZZZZ Best 公司的业主Minkow，20岁左右白手起家，在不到五年之内，奇迹似地从一无所有的无名小卒变成为亿万财富的大老板，成为美国年轻人的楷模，家喻户晓。该公司原是从事地毯清洁的业务，后来转变为承揽保险复原工程业务。公司上