监管层对上市公司采用完工百分比法关注原因及核查重点浅析.doc

监管层对上市公司采用完工百分比法关注原因及核查重点浅析 　　【摘要】随着国家对基础设施建设投入的加大，BT、BOT、PPP等类型项目被广泛应用，这类项目的特点是投入大、建设周期长、项目管理关系复杂（一般存在项目发起人――业主、投资人、建设方、分包方等），从合同签订――项目建设――项目验收――项目移交至少要经过3～5年，这类项目执行《企业会计准则――建造合同》，采用完工百分比法确认收入，从证监会对IPO企业审核重点、交易所监管函及监管通报可以发现，上市公司采用完工百分比法确认收入的合理性一直备受监管层的高度重视。本文结合实务对完工百分比法确认过程的要点来分析其关注的原因及审核重点，希望对企业顺利通过IPO审核有所帮助。本文中企业类型主要指公众公司 【关键词】完工百分比法 项目预算 成本暂估 完工进度 IPO审核要点 完工百分比法（percentage-of-completion method）是根据完工的进度确认收入和成本及核算损益的一种方式。该方法被用于长期项目（一般项目周期要超过一个会计年度），且对完工部分、收入和成本可以可靠估计。这种方法充分体现了权责发生制和配比原则，能够比较准确反映企业的实际经营成果并为财务报告使用者决策提供依据 一、完工百分比法适用条件及核心要素分析 （一）完工百分比法应具备的条件 根据《企业会计准则――建造合同》满足以下条件企业才可以采用完工百分比法确认收入：“提供劳务交易的结果能够可靠估计，即（一）收入的金额能够可靠地计量；（二）相关的经济利益很可能流入企业；（三）交易的完工进度能够可靠地确定；（四）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。” （二）成本完工百分比确认收入核心公式 当期确认的收入=预算总收入×累计完工进度-以前会计期间累计已确认的收入 累计完工进度=累计实际发生成本/预算总成本 （三）成本完工百分比法应用的核心要素 从公式中可以分析出，完工百分比法应用核心要素为“预算总收入”和“累计完工进度” 一是合同总收入包括两部分内容：第一，合同规定的初始收入。即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容。第二，因合同变更、索赔、奖励等形成的收入 二是完工进度：根据准则规定，企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：第一，已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，即合同完工进度=已经完成的合同工作量÷合同预计总工作量×100%；第二，已经发生的成本占估计总成本的比例，即合同完工进度=累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本×100%；第三，已完工作的测量。本文所提到完工进度指第二种模式 二、完工百分比法被监管层关注的原因分析 美国会计学会会长史蒂文恰恰使三个条件可能同时具备： 完工百分比法在企?I执行中存在的问题，归纳起来有三方面：1、收入确认的依据不充分；2、完工进度确认的不准确；3、收入与成本不匹配；核心问题是完工百分比法在企业具体执行过程中“自由裁量空间过大”，加大财务数据造假的风险，这是监管部门担心的问题 我们分析一下完工百分比法各核心要素的自由度：预算总收入和累计完工进度 第一个要素：预算总收入包括合同初始收入和合同变更收入 一是合同初始收入：业主为避免在项目进行中一些小的变更还要经过复杂的审批流程，在合同中会留出部分“暂列金额”，并约定“最终结算以第三方审计金额为准”，假设一个20亿的合同，5%的暂列金额就是1亿，这部分就是自由裁量金额 二是合同变更收入：在项目建设期，特别是设计施工一体的项目（EPC），会存在变更收入，这部分对于业主来说一般要经过复杂的审批流程，一般情况会减少合同总额（一般情况增加的可能比较小，因为有暂列金额兜底），从而减少收入，企业是不希望提前变更的，所以会在最终结算时才调整合同变更金额，从而调节项目建设期收入 项目的整体收入以业主审计数据为准，所以总体金额不会变，但在各财务报告期间会存在差异，从而影响企业整体业绩（特别是年度报告），对财务报告使用者产生误导 第二个要素：累计完工进度（累计完工进度=项目累计实际发生成本/项目预算总成本） 一是项目累计实际发生成本实际包含两部分：一部分是完工并结算成本，另一部分是完工（或还在施工中）并没有结算，需要预估（暂估成本）成本；实际发生成本在施工企业存在三方面问题：一是项目串项问题，同一地区的几个项目同时施工，因项目管理不到位，导致项目材料、机械、人工等混用，无法准确区分；二是跨期问题，结算不及时，本期发生的成本不能及时结算；三是暂估成本不准确，在实务操作中项目部在做分包暂估时为避免超最终结算所以都采取“延后结算”的策略，时间上尽量不结算，金额上尽量少结算 二是项目预算总