全球化视野下的融资租赁税收优惠政策.doc

全球化视野下的融资租赁税收优惠政策 全球化视野下的融资租赁税收优惠政策 赖琬妮 融资租赁随着全球经济的蓬勃发展，在国际市场上成为中小企业融资的首选之一。国际融资租赁虽是契约产物，但其产生、壮大与发展不仅单纯依赖契约法的进步与完善，还是世界各国经济政策、行政法规、金融制度等诸多方面共同作用的结果。国际融资租赁专家Amembal经过多年租赁理论与实践研究后，提出融资租赁四大支柱学说，即私法、会计、租赁税收及监管；国际金融公司（Interna-tional Finance Corporation, IFC）后来发布的《新兴经济体发展租赁业指南》，[2]也以四大支柱为其架构指导新兴经济体应如何发展其融资租赁业。 四大支柱的建构对于促进国际融资租赁发展有其相当的重要性，其中租税规范更是扮演了重要角色。各国对于融资租赁的租税规定不同，使得当事人在不同国家可以得到不同的税收优惠。例如不同国家在租赁物所有人问题上法律规定不同，在给予所有人投资减免税的情况下，若出租人所在国法律认为租赁物所有权为出租人所有，而承租人所在国的法律认为归承租人所有，则双方在各自国家均可得到税收上的优惠，大幅降低融资租赁的成本。此外，有些国家对于买卖交易并未给予税负优惠，但对于融资租赁则给予此种优惠，使得相关当事人更愿意利用融资租赁方式进行交易。 一、融资租赁的租税理论及各国实践 税收制度是一国主权的具体表现，其系借由税种的设立及税收的征管，保障国家税负的收入，故不同国家的税收制度存在极大的差异性。此外，由于税收制度是国家主权的体现，因此各国的税收制度均具有很强的独立性。然而，从税收征管的角度看，各国税收制度中，在税收种类的设置、应纳税额的计算等方面亦存在部分共性。 融资租赁的税收支柱，主要系指参与融资租赁的交易主体于租赁交易发生后，关于其自身或交易行为的纳税问题，包括折旧提列及投资税收优惠等租税问题。投资税收优惠系指政府透过对私人投资给予一定比例的免税或延迟征税等优惠政策，以鼓励本国投资人扩大投资规模的一种税收政策。随着融资租赁的发展，租赁交易中投资人身份确认的难度与复杂度加剧，从而产生确认融资租赁交易中有资格享受投资税收优惠的投资人的问题。原则上，确认一项租赁交易中租赁投资人的基本逻辑出发点与会计处理上如何进行租赁分类的角度是相同的，即以租赁物件的经济所有权人为根本标准。各国税法透过规定一些具体标准，以此确定一项租赁交易中租赁投资的实际风险承担者与享受者。[3] 关于融资租赁的税收优惠政策，多集中于与融资租赁交易相关的直接税，即“企业（公司）所得税”。企业所得税制度中涉及融资租赁的争议主要为“租赁资产的税收折旧的归属”及“与租赁投资相关的投资税收利益的归属”两大问题。资产的税收折旧，系指其因可作为计算应纳所得税额的扣抵项目，从而成为一种税收资源。原则上，企业自行购买并自主使用的资产，其折旧的税收资源自然归属于投资和使用该资产的企业本身；然而，就租赁资产而言，特别是以融资租赁形式而长期租赁的资产，于计算应纳所得税时，作为一种税收资源的资产折旧应归租赁公司抑或承租企业所有，成为企业所得税税收制度中的一大争议问题。至于投资税收利益的归属问题，系指当一国实施投资税收优惠政策时，在租赁投资的情况下，此一投资税收优惠应由租赁公司抑或承租企业享有，为企业所得税税收制度中的另一争议问题。 就所得税规范的各国实践而言，许多租赁市场较成熟的国家的企业所得税制度大多规定：若承租人与出租人间的一项租赁交易被本国的税务机关认定为租赁，从缴纳所得税角度看，有关租赁资产及租赁投资的所得税利益归租赁公司所有。换言之，即租赁公司有权提取租赁资产的税收折旧和抵免租赁投资的所得税。反之，倘若一项租赁交易不符所得税法所规定的租赁标准，则不属于税法上所称的租赁的范畴，有关租赁资产及租赁投资的所得税利益也不归租赁公司所有。实务中，此种情况可能被归类为销售或信贷，相关利益因此归销售行为中的购买者或信贷行为中的借款者所有，亦即租赁交易中的承租企业所有。[4] 唯须注意者，许多国家关于税收（主要是直接税）与财务会计的规范不同，特别是在涉及租赁资产的会计确认及税收确认方面。尽管租赁资产的法律所有权于租期内当然为出租人所有，但由于租赁交易的安排不同，包括租赁残值多寡、租期长短等方面的不同，使得租赁资产的会计所有权（即应由何者于其资产负债表上确认租赁资产）、税收所有权（即税务资产的税务折旧应归何者所有）在租赁公司及承租企业之间可能产生多种不同组合。 租赁会计准则实行“实质重于形式”的会计处理原则，即在融资租赁交易的“财务会计”中，租赁资产的会计所有权及税收所有权可能归属于承租人；然而，从税收政策对于租赁产品的发展上所扮演角色来看，多数开展租赁交易形态的国家