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关联方披露会计准则列报探究 　　【摘要】关联方交易在会计舞弊中常通过颠覆公平交易基础影响会计主体的财务状况和经营成果。因此借助关联方披露，使财务报表使用者准确理解和评估关联方交易的影响，成为会计准则的题中之义。本文通过厘清关联方准则定义的发展脉络确定了关联方交易的基本范畴，揭示了关联方披露的基本要求、适用原则及应用难点，归纳汇总了我国部分监管机构对管理层薪酬的额外财务报表披露要求，对关联方交易披露及关联方信息列报具有一定参考价值 【关键词】关联方披露 会计准则 财务报表列报 【中图分类号】F233 一、引言 关联方及关联方交易主要受《企业会计准则第36号――关联方披露》（以下简称“36号准则”）的规范。联合国贸易和发展会议在其发布的《关于公司治理披露方面良好做法的指导意见（Guidance on Good Practices in Corporate Governance Disclosure）》中认为：关联方交易和任何存在控制的关联方关系应与批准关联方交易的决策制定过程一同披露。关联方之间的交易存在内在风险：作为商业活动自然特征的关联方关系可通过关联方影响对会计主体的财务状况和经营成果发生作用。关联方之间即使不存在交易，仍可通过重大影响改变报告主体与其关联方的交易。会计主体与其关联方的交易很可能存在优惠条件，而优惠条件会对其利润率产生潜在影响。关联方交易导致会计主体存在一定程度内在风险，因此关联方披露必须包含重要的管理信息 二、准则定义 现行36号准则之前的《企业会计制度》（财会〔2000〕25号）147条定义关联方关系为“在企业财务和经营决策中，一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响”或“两方或多方同受一方控制”；主要包括5类：控制关系下的有关企业；合营企业；联营企业；主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员；受前述人员直接控制的企业。《企业会计制度》对关联方的规定包含了多重难以解释的交叉引用，不但内在不一致，而且在实际运用中过于复杂 36号准则第3条更新了对关联方的定义：“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响”。关联方可以是企业或个人，36号准则第4条把关联方区分为2类：对报告主体施加控制、共同控制或重大影响的个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员；满足规定条件（包括与报告主体同为某一集团成员、是报告主体的合营或联营企业、与报告主体同为第三方的合营企业）的与报告主体有所关联的企业 三、交易范畴 （一）共同经营① 关联方定义包括合营企业②而非共同经营。36号准则第4条详尽无遗的清单不包括共同经营，因此共同经营不属于关联方定义的范畴。36号准则未讨论将共同经营排除在关联方之外，但排除共同经营符合将其视为会计主体自身一部分的原则，也符合《企业会计准则第41号――在其他主体中权益的披露》（以下简称“41号准则”，财会〔2014〕16号）。41号准则第14条确定共同经营仅需披露“名称、主要经营地及注册地；企业与合营安排的关系的性质；企业的持股比例”，不要求披露共同经营的主要财务信息。《企业会计准则第40号――合营安排》（以下简称“40号准则”，财会〔2014〕11号）第15条要求每项交易中共同经营的资产和负债应归属于某参与方，且各参与方应在其自身财务报表中确认有关金额。共同经营的各项交易视为参与方自身的交易，各参与方无需将其与共同经营企业之间的交易披露为关联方交易 （二）重大影响③ 在关联方定义的形成过程中，36号准则第4条具体列举了10类关联方：母公司、子公司、受同一母公司控制的企业、共同控制方、重大影响方、合营企业、联营企业、关键管理人员及与其关系密切的家庭成员以及前述人员控制、共同控制或重大影响的企业。会计主体在评估两方是否关联时，应充分考虑重大影响因素。通常，如果一方关联另一方，则另一方因其关系的对称性质也关联前一方。从定义看，由于重大影响因素的加入，关联方关系并非如控制或共同控制般直截了当。首先，所有直接关系均为关联方关系，包括控制、共同控制或重大影响。如果某一企业或个人控制或共同控制另一企业，同时前一企业或个人对第三方企业存在重大影响，则另一企业和第三方企业相互关联。但是，如果两个企业受同一企业或个人的重大影响，则这两个企业不相互关联 （三）关键管理人员④ 在关联自然人的认定中，个人投资者一般类比机构投资者作为关联方；个人和与个人关系密切的家庭成员通常类比同一集团内的成员企业作为关联方；报告主体职工的离职后福利计划通常被认为是报告主体的关联方；但是关键管理人员的关联方认定范畴一直存在诸多争议。《关于征求企业会计准则解释第9-12号（征求意见稿）意见