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非审计服务与审计独立性的文献综述 摘 要：随着注册会计师行业竞争的日趋激烈，非审计服务有逐步成为业务体系中主角的趋势。而非审计服务对审计独立性的影响，一直是国内外理论界和实务界关注的焦点，且有促进型和损害型两种完全相反的结论。本文从理论研究和实证研究两个方面，对非审计服务与审计独立性相关的国外文献进行归纳整理，同时兼顾其他分类方法，进而评述国内的相关文献，最后再进行总结和展望。 主题词：非审计服务 审计独立性 文献研究 一、引 言 审计是社会经济发展到一定阶段的产物，起源于委托人与代理人之间的利益冲突与代理问题。一般而言，非审计服务是会计师事务所向客户提供并收取一定费用的审计以外的多种服务，内容主要有：纳税服务（如纳税申报单的编制等）、管理咨询服务、财务咨询服务、与会计有关的服务（如系统设计控制、数据处理、清算和成本会计方面的咨询服务、营销规划）、与会计无关的其他服务（如市场调查、经理人员招聘和工厂布局研究）等。 相对于传统的审计业务，非审计服务业务盈利能力强、风险小，更受客户欢迎，但也引发了理论界与实务界的长期关注。事实上，在非审计服务发展史上的 100 多年来，关于其是否会影响到审计独立性的争论就没有停止过。尤其是 2001 年安然事件爆发后，越来越多的人怀疑非审计服务损害审计独立性，美国国会甚至禁止注册会计师向被审计客户提供大部分类型的非审计服务。 目前，对审计独立性的定义基本认可为：审计工作的实质独立与形式独立的统一。其中实质独立是无形的，是审计人员的一种超然的精神状态，与客户和其他机构没有任何利害关系，要求审计人员在执业过程中始终保持公正无偏见的态度，但外界相关利益者很难观察或评估。而形式独立是有形的，外界相关利益者可以通过观察审计人员的行为，利用掌握的信息，做出合理推断和评价。 研究人员曾对审计独立性的影响因素进行了大量的分析，无论是Seok Woo Jeong等人(2005)、刘星等人(2006)、郑春树(2008)所做的理论研究，还是Gul(1989)、lindsay(1990)、Barlett(1993)、 Beattie, Brandt Fearnley（1999）、曹玉俊（2000）的实证研究，非审计服务都是重要的一个考虑因素。 本文从理论研究和实证研究两个方面，对支持和反对非审计服务与审计独立性相关的国外文献进行归纳整理，同时兼顾其他分类方法，然后评述国内相关文献，最后再对文献进行总结和展望。 二、非审计服务与审计独立性的规范研究 ㈠ 认为非审计服务不会影响审计独立性的有关研究 在安然事件发生之前，世界上大多数国家的法律都允许注册会计师在一定的条件下从事非审计服务业务。例如美国注册会计师协会（AICPA）行为守则中对于小型会计师事务所的限制比较宽松，只要满足规定的条件，注册会计师就可以同时为客户提供审计和簿记服务。英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW，1987）认为，注册会计师提供非审计服务可以帮助他们更好地了解被审计单位的经营状况。爱尔兰特许会计师协会(ICAI，1998)认为，注册会计师提供非审计服务只是限制在提供建议的范围之内，并不涉及决策的制定，因而其独立性不会受到影响。欧洲委员会(European Commission，1996)也持类似的观点。美国科恩委员会(Cohen Commission，1978)认为注册会计师同时提供非审计服务还会促进效率的提高，会降低客户搜寻咨询师的成本和其他交易成本。 Axelson(1963)是笔者所能找到的最早公开发表论述非审计服务与审计独立性的学者，他认为注册会计师向被审计单位提供管理咨询服务对审计独立性的影响很小。Goldman 和 Barlev（1974）从注册会计师与被审计单位之间的力量制衡这个视角来分析，他们认为非审计服务能使注册会计师在双方的利益冲突中处于有利地位，因而有助于增加审计独立性。 Burton（1980）认为注册会计师在执业过程中保持完全的独立性是不可能实现的，而非审计服务有助于提高审计效率和审计质量，能够吸引更多的优秀人才加入到审计行业中。Simunic（1984）提出了“知识溢出”(knowledge spillover)，他认为注册会计师通过提供非审计服务，可以了解被审计单位的经营信息，从而产生知识由非审计服务向审计服务的溢出，促进审计工作效率的提高。 Hillison 和 Kennelley（1988）综合以上观点，他们认为至少有五个方面会促进审计服务和审计独立性的提高：⑴非审计服务市场能增加收入且发展空间广阔；⑵可以提高盈利能力；⑶非审计服务更富有挑战性，可以吸引并留住优秀的人才；⑷满足客户的需要；⑸分散审计风险。 支持非审计服务有利论的观点还有，Pitt　and　Birenbaum (1997)、Arr