关于合并报表编制中未确认投资损失的计量问题.docVIP

根据我国《公司法》规定,投资者对被投资公司的责任以出资额为限,我国《企业会计准则——投资》规定,“投资企业确认被投资单位发生的亏损额以投资账面价值减记至零为止”。因此,将资不抵债的子公司纳入合并报表范围,其资产小于负债的部分(我们将其称为“超额亏损”)应如何处理是个关键问题。应该说,这个问题已经有了答案。财政部在1999年曾在答复广东正中会计师事务所复函(财会函字[1999]10号《关于资不抵债子公司合并报表问题请示的复函》)中对这个问题有了规定,即在合并报表中增设“未确认投资损失”项目来体现这部分超额亏损。也就是说,在合并资产负债表中反映为合并所有者权益的减项,在合并利润表中反映为对已经承担超额亏损的合并净利润的恢复。这个规定解决了对资不抵债子公司合并的总原则,即子公司的超额亏损不确认为合并损失,但却确认为合并股东权益的减少,这样处理应该是很科学的。作为合并股东权益的减少,符合IAS 27号的要求,而恢复合并净利润,体现了股东们并不对这部分超额亏损负责,也符合了我国《公司法》的要求。 　　但在实务处理中,由于部分合并企业对这两个项目的含义不甚明了。所以在理解和处理中出现了不同程度的偏差。特别是如何计量“未确认投资损失”以及其是否构成对权益法核算的影响存在不同的误区,笔者在此提出一些粗浅看法,以作引玉之砖。 　　一、“未确认投资损失”计量的立足点 　　财政部(1999)10号文虽然规定,“这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额”。从字面上看,似乎站在母公司的立场来进行计算,事实上由于长期股权投资构成的复杂化,机械地站在母公司立场上计算会影响合并报表有关数据的真实性,也有悖设置这两个项目的初衷。大家都知道,由于种种原因,投资者的长期股权投资账面价值与在被投资单位净资产中的份额会不一致,其中有股权投资差额的因素,也有计提减值准备的因素。因此,在被投资单位发生亏损甚至资不抵债时,投资单位未确认的损失与子公司的超额亏损往往不一致,由此产生了“未确认投资损失”究竟以什么数额为准的问题。财政部(1999)10号文中规定对资不抵债的子公司进行合并时在资产负债表中增加的“未确认投资损失”项目为股东权益的减项,在合并利润表中增加的该项目为加项,目的非常明确:由于投资者对这部分超额亏损是不负责任的,如果减少合并净利润将与有限责任公司投资者的法律责任相违背,因此,将这部分影响合并主体净资产的部分从合并未分配利润中分离出来而在股东权益中单列减项反映。那么很明显,“未确认投资损失”的计量基础应该是子公司的超额亏损,是投资者免责的部分,否则这个项目的增加将令人难以理解。这个基本原则确定以后,我们还可以进一步推定:如果投资者(包括少数股东)对被投资单位的超额亏损负有部分或全部责任(如投资者对其确认的担保损失),则“未确认投资损失”应扣除这些因素后加以确认;如果母公司长期股权投资账面价值已经为零,无法再确认子公司的进一步亏损,但此时子公司并未资不抵债(如股权投资贷方差额很大,或者计提了数额较大的减值准备),也就是说子公司尚未出现超额亏损,母公司即使有部分投资损失没有确认,也不能在合并报表中确认“未确认投资损失”,因为母公司没有确认的损失仅受本身账面价值所限,属于母公司的损失并没有超过其在子公司净资产中的出资额,母公司没有解除责任,仍应承担这部分损失,因此这部分账面无法确认的损失仍应通过合并报表加以体现。 　　至此,对于“未确认投资损失”的计量问题可以得出如下初步结论:(1)“未确认投资损失”金额确认的立足点是子公司的超额亏损,而不是母公司未确认的投资损失;(2)“未确认投资损失”的确认金额只能是投资者的免责部分,而不一定是子公司超额亏损的全部;(3)“未确认投资损失”的确认金额应该包括少数股东的免责部分,因为同样作为投资者,少数股东的投资账面价值也是以零为限,在少数股东对被投资单位没有特殊责任的情况下,合并报表的少数股东权益应该体现为零(1);(4)在合并报表中增加这两个项目的前提是子公司出现资不抵债,否则即使投资者账面价值已经为零并有部分投资损失未予确认,也不能在合并报表中出现,不然会虚增合并净利润,导致会计信息的不真实。 　　二、不同情况下“未确认投资损失”项目的金额计量 　　1.当母公司长期股权投资账面价值已经为零并有部分未确认的投资损失,而子公司的净资产仍为正数,合并报表时,不应增设“未确认投资损失”项目,因此无该项目金额的计量问题。 　　2.各投资者分别对子公司负有债务担保责任而承担子公司全部超额亏损。子公司资不抵债的事实导致债务担保者的责任已经非常明确,笔者认为提供担保的投资者已经具备了确认预计负债的条件,那么,投资者实际上已经确认了这部分超额亏损。但由于投资者确认的负债与子公司被担保的债务是同一项债务,因此在合并报表中不能重复反映,应该将