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改变土地用途　按补交出让金计算契税 　　《中华人民共和国土地管理法》规定，城市市区的土地属于国家所有，单位和个人依法使用的国有土地，由县级以上人民政府登记造册，核发证书，确认使用权。国有土地使用权的取得，主要有土地使用权划拨和土地使用权出让两种形式。土地使用权划拨是指土地使用者通过各种方式依法无偿取得的土地使用权；土地使用权出让是指土地使用者向国家交付土地使用权出让费用，国家将国有土地使用权在一定年限内让予土地使用者的行为。与国有土地使用权有关的项目可以进行变更。在这些与国有土地使用权有关的变更中，既要进行土地使用权出让金的补缴和调整，也要补缴契税。但是契税的补缴往往容易被纳税人忽视，从而带来一些不必要的涉税风险。 　　纳税义务发生时间为确认土地用途改变的当天 　　《关于改变国有土地使用权出让方式征收契税的批复》（国税函〔2008〕662号）对土地改变用途需补缴的契税进行了明确：“对纳税人因改变土地用途而签订土地使用权出让合同变更协议或者重新签订土地使用权出让合同的，应征收契税。计税依据为因改变土地用途应补缴的土地收益金及应补缴政府的其他费用。”该文适用对象是土地的具体使用权人不变，所有权性质也没有发生变化，但是土地用途发生变化的情况。一般来说，纳税人只会把土地转向更具有投资价值的用途，所以，要补缴出让金，补缴契税。 　　纳税人需要关注的有：（一）土地用途变更主要的两类，即非经营性用地转为经营性用地和经营性用地中不同用途的变更，两类变更都要在补缴出让金后及时补缴契税。（二）纳税义务发生时间的确定。《契税暂行条例》第八条规定，契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。但是，土地性质变更是契税的特例，原始的权属转移合同已经存在，不能认为土地使用权出让合同变更协议签订或者土地使用权出让合同重新签订时为纳税义务发生时间。应该根据《契税暂行条例细则》规定，纳税人因改变土地、房屋用途应当补缴已经减征、免征契税的，其纳税义务发生时间为改变有关土地、房屋用途的当天。纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。如工业用地改为娱乐用地，就应在娱乐项目开始当天确认纳税义务，而不是在相关管理部门重新签订出让合同时确认，强调的是实质重于形式原则。（三）计税依据包括向政府缴纳的所有费用项目，不能认为只是补缴的土地收益金。如土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者向政府支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益都是契税的计税依据。（四）原减征、免征单位改变用途易忽略纳税申报。如国家机关、事业单位、社会团体承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研等方面免征契税，但是发生对外出租或商用等应补税项目时，容易忽略契税的申报补缴。 　　转让划拨土地，计税依据可选择 　　《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第45条规定，符合下列条件的，经市、县人民政府土地管理部门和房产管理部门批准，其划拨土地使用权和地上建筑物、其他附着物所有权可以转让、出租、抵押：（一）土地使用者为公司、企业、其他经济组织和个人；（二）领有国有土地使用证；（三）具有地上建筑物、其他附着物合法的产权证明；（四）签订土地使用权出让合同，向当地市、县人民政府补交土地使用权出让金或者以转让、出租、抵押所获效益抵交土地使用权出让金。从签订土地使用权出让合同来看，无偿划拨已变为了土地使用权出让时，契税纳税义务就产生了。 　　《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十九条规定，以划拨方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当由受让方办理土地使用权出让手续，并依照有关规定缴纳土地使用权出让金。经批准可以不办理土地使用权出让手续的，转让方应当将转让房地产所获得收益中的土地收益上缴国家或者作其他处理。《契税暂行条例细则》第十一条也规定：“以划拨方式取得土地使用权的，经批准转让房地产时，应由房地产转让者补缴契税。其计税依据为补缴的土地使用权出让费用或者土地收益。”也就是说，转让划拨土地使用权的，由转让方补缴契税，同时受让方应依照有关规定缴纳契税。 　　《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定：“先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，应依法缴纳契税，其计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。”结合该规定，划拨方式取得土地使用权如果转让，企业就可以有两个操作方案：（一）先通过补缴土地出让金和其他出让费用取得为出让的土地使用权，然后再转让；（二）直接转让取得土地收益。 　　减免土地出让金不能减免契税 　　在土地使用权变更过程