试论课税客体归属关系的判断论文.docVIP

　　试论课税客体归属关系的判断论文 ..毕业 所谓课税客体的归属是指课税客体与课税主体1 之间的结合关系。从理论上讲，只要明确课税客体，我们根据课税客体的归属即可确定课税主体。但某一税种的课税主体往往在税法上直接规定，课税客体的归属问题似乎没有明确的必要，反而仅仅成为一种理论上的逻辑设计，在实践中没有作用。果真如此吗？在大陆法系国家的税法中，课税客体的归属一直作为课税要件的要件之一，与课税主体、课税客体、税基和税率并列..毕业，其地位从未动摇，在实践中，许多税收疑难问题的解决也依赖于课税客体的归属加以阐释，可见课税客体的归属有存在的价值。但长期以来，课税客体的归属问题却未得到重视，对其理论研究也十分薄弱，令人焦心。因此，本文试图对课税客体的归属问题进行初步地探讨，虽然观点不成熟，但希望对该问题的研究有所增益。 一、课税客体归属关系的判断根据 课税客体的归属连接着课税客体和课税主体，要确定课税主体，我们就必须明确“归属关系”是什么？由于课税客体可以分为物、行为和事实三类2 ，对于三类客体我们宜分别探讨。首先，当课税客体为物时，客体的归属关系如何确定？笔者以为，早期的税法将税分为对人税和对物税，对人税着眼于人的因素而设立，而对物税则着眼于物的因素，既然是对物征税，征税机关只需考虑物即可，勿需考虑纳税人为谁。例如对一斤大枣征一两枣的税，将枣从中取走即可，纳税人为谁对征税机关而言并不重要。当然谁从大枣中收益，谁自然就因负担这些税而成为纳税人。但这种以物征物的方式，造成税款形式上的千差万别，显然不符合国家财政的需求，将税款一并折合为金钱已成为现代国家通行的做法。因此，确定纳税义务人（课税主体），使之于物外另行给付金钱就有十分必要。但我们从这种逻辑演变过程中，可以发现课税客体为物时的归属依据，即谁享有收益，谁就应当以收益纳税，遵循“收益原则”。以“收益”为判断“归属关系”的依据，也体现法律上的公平理念和利益平衡的原则。如果课税对象与纳税义务人没有这种收益关系，纳税义务人没有从中收益反倒为之纳税，其权利与义务显然不对等，其不合理性也十分明显。当然，“收益”并非是一个法学上的标准，税法在确定课税客体的归属的方面，在大多数情况下，将作为课税客体的“物”归属于物的所有人，因为物的所有人也多是课税客体的收益人，在二者不一致，即当课税客体即物的形式上的所有人与事实上的收益人不一致时，税法则倾向于将课税客体归属于物的事实上的收益人。 其次，当课税客体为行为时，课税客体如何确定归属？由于哪些税的课税客体为行为存在争议，笔者倾向于台湾学者陈清秀的观点，认为消费税和交易税的课税客体主要为行为。对于消费税而言，其间接消费税，如营业税，为销售货物或劳务行为或外国货物之进口行为；直接消费税，如娱乐税等为消费行为。对交易税而言，其中的证券交易税，课税客体为有价证券的买卖交易行为；不动产取得税的（契税）的课税客体为不动产的买卖等法律上的交易行为等3 .对于课税客体为行为时的归属问题，笔者以为应以“行为者”为判断标准，即对行为的实施者课税。例如，有关国内交易的消费税的课税主体为进行课税客体转让的行为人。但契税的课税主体为我国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人，而非土地、房屋权属的转移者（行为人），令人费解。 最后，课税客体为事实的情形主要是指印花税。当课税客体为事实时，应以引起事实发生者为课税主体，即对于印花税而言，为书立、领受相关凭证的单位和个人，如立合同人、立账簿人、立据人、领受人等。 以课税客体的分别类型来确定课税客体的归属原则，以这些归属原则确定课税主体，构成课税要件上严密的逻辑结构。但由于课税客体的归属问题在实践中未得到应有的重视，使得一些概念的理解和使用存在混淆之处。例如课税主体（纳税义务人），通常理解为“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”4 .据此，凡是税收法律、法规规定负有纳税义务的人，即为纳税义务人。但我们从课税要件的角度看，课税主体应为课税客体所归属者，两个概念明显不同。凡为课税客体所归属的人为纳税义务人，凡与课税客体无此归属关系的人，便不能称为纳税义务人，只能是代缴义务人。而在我国许多税收法律、法规中，纳税义务人与代缴义务人混用的情况很多，例如《房产税暂行条例》第2条规定：“房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人，承典人不在房产所在地，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。前款列举的产权所有人、经营管理单位、承典人、房产代管人或者使用人，统称为纳税义务人。”既然全民所有的房产的经营管理单位并非房产的所有者，也非房产的“收益”享有者，与房产并无归属关系，则不应该称为纳税义务人，而只能是代缴义务人。同时房产代管人或者使用人也因与房产