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试论国际会计准则金融工具分类变化 　　摘　要：2009年11月12日，IASB颁布的国际财务报告准则IFRS9《金融工具：分类和计量》对金融工具做了全新的分类，该项分类改变了现行金融工具的分类标准，新标准在分类层次、分类计量等方面表现出一定的进步性。在现行环境下，我国企业实施IFRS9将有可能受到较大影响。 　　关键词：金融工具;国际会计准则;分类影响 　　一、IFRS9中金融工具分类的新标准 　　2009年11月国际会计准则委员会颁布了《国际财务报告准则第9号(IFRS9):金融资产的分类与计量》，IFRS9将金融资产从现行的四类简化为按计量属性分类的以公允价值计量的金融资产和以摊余成本计量的金融资产两类。其中，只有在具备贷款的基本特征和基于合同收益率管理的情况下，才以摊余成本计量，其余的均要以公允价值计量。现行分类中的持有至到期投资和可供出售金融资产等类别将不复存在。 　　1.以摊余成本计量的金融资产 　　当同时满足如下两个条件时，一项金融资产可以摊余成本计量：(1)该金融资产仅具有基本贷款特征：(2)该金融资产以合同收益为基础进行管理。IFRS9对这两个条件作了较为详细的技术性探讨和规定。直观的理解，这两个条件的目的是为了保证诸如应收账款、普通银行贷款等金融资产，可以摊余成本计量，而其他更为复杂的金融资产，例如本金和利息支付余额取决于未来事项是否发生的贷款等不符合上述条件，因此必须以公允价值计量。 　　对于以摊余成本计量的金融工具，保留了公允价值选择权，即允许主体在初始确认时将任一金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益，前提是这项指定可以消除或者显著降低确认或者计量的不一致性(有时也称“会计不匹配”)。 　　2.以公允价值计量的金融资产 　　除上文提到的在符合一定条件下能够以摊余成本计量的债务性工具外，IFRS9要求其他所有金融资产均应以公允价值计量。企业对于以公允价值计量的权益性投资，可以选择以公允价值计价，公允价值变动损益计人当期损益;以及以公允价值”“其他综合收益(FV-OCI)模式列示，公允价值变动损益不得计入当期损益。一经选择，后续不得改变。如果选择公允价值变动计入其他综合收益，则(1)金融资产的所有利得或损失以及有关交易费用均直接计入权益项目;(2)金融资产在持有期间不再需要按照IAS39的要求进行减值测试：(3)在处置金融资产时，已确认在权益项目中的公允价值变动不需要转出到损益表中。 　　一般情况下不允许重分类(除非商业模式变化)。同时，简化了嵌入衍生工具的会计处理。IFRS9指出，所有的金融工具，包括那些包含嵌入衍生工具特征的混合工具，都将适用同一种分类方法，即混合工具要么以公允价值计量，要么以摊余成本计量，不再进行分拆处理。 　　二、IFRS9相比IAS39的进步 　　1、分类层次简化 　　IAS39将金融资产分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产。相比过去复杂的分类，IFRS9仅将金融资产分为以公允价值计量和以摊余成本计量，这就提高了会计信息的可比性和一致性。对财务工作者来说，更加便于实际工作中的会计处理;对财务信息使用者来说，更加容易理解金融资产。 　　2、分类标准客观化 　　IAS39在判断一项金融资产是否应该以摊余成本计价时，要考量该金融资产的持有目的和在活跃市场中是否有公开报价等因素。这需要管理层的主观判断，从而导致了管理层人为操纵损益的情况屡有发生。然而在IFRS9中，是否具备贷款的基本特征和基于合同收益率管理的分类标准则客观不少。贷款的基本特征即是该金融资产要偿还本金和支付利息，基于合同收益率管理则是主体的商业模式在持有或发行金融资产时产生合同现金流。因此，合同收益率依赖于管理层在实际中如何管理金融资产而不是管理层的持有目的。 　　3、强调了公允价值计量属性的重要性 　　虽然采用公允价值计量带来的风险累积在一定程度上促使了金融危机的爆发，取消公允价值、回归历史成本的呼声此起彼伏，但金融资产活跃在瞬息万变的资本市场中，衡量的是预期未来的现金流入与流出，历史成本并没有计量基础。 　　公允价值始终是金融资产最相关的计量属性。公允价值反映了金融资产真实、可靠的内在价值，尽管公允价值计量导致盈余和资本的波动且存在精确性问题，但随着金融市场的日渐成熟和公允价值估值技术的不断完善，公允价值的精确性问题将逐步得以解决。 　　4、新增了FV-OCI模式 　　IFRS9允许不是为交易而持有的权益投资将公允价值变动损益计人其他综合收益(即FV-OCI)。公允价值变动损益不得计人当期损益，降低了利润因公允价值变动风险带来的波动性，使财务报表数据更真实、客观地反映企业实际经营业绩。 　　5、嵌入衍生工具的统一分类计量 　　主合同的